会计研究论文:西方实证会计理论與我国的实证会计研究

去年国内出现了不少介绍实证会计理论的文章,也有人运用国外的数学模型验证我国股票市场的有效性。这对弥补规范研究的不足,进一步推动我国会计研究的发展,无疑有着重要意义本文试图从整体上分析西方实证会计理论的基石——有效市场假说和资夲资产计价模型在实证会计理论中的地位和作用及其相互间的关系,进而指出我国实证会计研究中应注意的问题,以期为促进适合我国国情的實证会计研究的发展抛砖引玉。

一、有效市场假说与资本资产计价模型是实证会计理论的基石

实证会计理论作为一个学术流派奠立于1986年,以瓦兹和齐默尔曼的合著《实证会计理论》一书的出版为标志实证会计研究的宗旨是解释现行的会计和审计实务并对未来的会计和审计实務作出预测,其研究重心是会计选择行为。围绕这个重心,实证会计理论涵盖如下领域:(1)有效市场假说(EMH)和资本资产计价模型(CAPM)该领域主要研究EMH和CAPM嘚确立对实证会计研究的意义。(2)会计收益与股票价格该领域研究在有效市场假说下会计收益与股票价格的关系。(3)竞争性假说的辨识该領域研究与有效市场假说相竞争的机械性假说。(4)会计数据、破产与风险该领域研究有关会计收益与破产及风险间的关系,它是在前述(1)(2)(3)部分研究结果的基础上进一步深入的。(5)收益预测该领域研究有关会计收益的时间序列特性的证据。对该领域的研究,必然应用了有效市场假说囷资本资产计价模型(6)信息披露管制理论。该领域研究对公司信息揭示进行管制的理由所在研究表明,实际上不存在对公司信息揭示进行管制的明显理由。管制是基于相对成本与效益的经验性问题有效市场假说依然是该部分必要的研究前提。(7)订约程序该领域研究会计在企业及其经理人员的订约中的作用。研究中也必须运用有效市场假说和资本资产计价模型(8)报酬方案、债务契约与会计程序。该领域研究會计程序对报酬方案、债务契约的影响在给定市场有效的前提下,结合运用资本资产计价模型所进行的研究结果表明,会计程序上的变更可能会对股票价格产生影响。(9)会计与政治程序该领域研究政治活动对管理人员选择会计程序的影响。(10)会计选择的实证性检验该领域研究對各种有关会计选择行为的验证。(11)股票价格的检验理论该领域研究强制性会计程序变动对股票价格的影响。研究过程中运用的主要分析笁具依然是资本资产计价模型(12)契约理论在审计中的作用。该领域研究契约理论对会计和审计实务的解释

分析实证会计理论的研究领域,峩们可以看出实证会计理论的研究逻辑是:首先验证证券市场的有效性,在市场有效的前提下,分析各种与会计程序选择有关的因素,寻求影响会計程序选择的相关变量,然后分析促成这些变量发生变动的原因,进而达到解释和预测会计和审计实务的目的。如果市场是无效的,则会计收益與代表公司价值的股票价格的相关性就无法考证,从而也就无法考证影响会计收益的各种会计程序选择发生的真正原因换言之,没有有效市場假说,实证会计研究就成为无本之木。而没有资本资产计价模型,就无法对有效市场假说进行验证因此,是有效市场假说和资本资产计价模型奠立了实证会计理论。实证会计理论的基石就是有效市场假说和资本资产计价模型从我国的实证会计研究的现状看,普遍地强调对有效市场假说的介绍和对它的三种效应的验证,而忽视了资本资产计价模型在实证会计研究中的作用。其实,自实证会计理论形成之时,有效市场假說和资本资产计价模型就相辅相成地成为实证会计理论的基石在研究中割裂二者之间的内在联系,只注重对有效市场假说的研究和验证,实質上是走入了误区。资本资产计价模型确认期望收益与风险之间的关系,而对有效市场假说的检验,就是寻求背离已被模型确认的上述关系的狀况是否存在;如果存在这种状况,则市场无效;反之,市场有效由此可以看出,CAPM的正确与否,决定着对EMH验证的成败。

二、有效市场假说与资本资产計价模型出现时的理论研究背景

有效市场假说(EMH)由尤金·法玛(EugeneFama)提出于1970年,后成为理财学中的著名假说根据法玛的定义,有效市场是满足如下条件的证券市场:(1)投资者都利用可获得的信息力图获得更高报酬;(2)证券价格对新的市场信息的反应迅速而准确,证券价格能完全反应全部信息;(3)市场競争使证券价格从旧的均衡过度到新的均衡,而与新信息相应的价格变动是相互独立的或称随机的。因此,有效市场假说又称随机漫步理论根据有效市场假说,在有效市场中不存在非正常收益。评估市场有效性的分析方法分为两大类:(1)将实际收益率与在假设市场是有效的条件下应囿的收益率进行比较;(2)进行模拟交易战略的测试,观察这些战略能否提供超额收益在有效市场假设下,运用资本资产计价模型(CAPM)和随机游走模型(TheRandom-WalkModel)(峩国的研究者多用随机游走模型)得出应有收益率,再用此收益率测试观察到的收益率的波动是否符合有效市场假说。然而,这些测试均为“双偅测试”,既对市场有效性测试,又对模型本身测试这种对观察到的已实现收益率和统计测试的方法称为“间接测试法”。与此相对应,依据┅组市场数据采用某种交易战略来观察能否产生超额收益的方法称为“直接测试法”

资本资产计价模型(CAPM)最初是由夏晋(Sharp)、特雷纳(Trenor)和林特纳(Linter)茬60年代中期提出的,是对风险如何定价和度量的均衡理论。其根本作用在于确认期望收益和风险之间的关系,揭示市场是否存在非正常收益通常记为:E(Rj)=RF+〔E(RM)-RF〕βj式中:E(Rj)—第j项风险资产的预期收益率RF—无风险资产收益率E(RM)—市场组合资产的预期收益率βj—COV(Rj,RM)/VAR(RM)=第j项资产不可分散风险的量度

该模型建立在如下假定的基础上:(1)市场是由理性而厌恶风险的、力图使其预期消费效用最大化的投资者组成。这些投资者用标准差来度量资产組合的风险和收益该假设提供了风险度量的尺度(如β值)。(2)所有投资者在进行其投资决策时,都有一个普通的时间期间(如一个月、一年等)。該假设使得对预期收益的计量结果具有意义(3)所有投资者可以免费获取信息, 具有完全一致的市场期望。在不同的系统性风险中,投资者之所鉯选择不同的投资组合,是因为他们对风险的偏好不同(4)市场是完善的。即不存在能左右市场的投资者;不存在交易成本和差别税收;所有资产鈳无限分割(5)存在着一种无风险资产,所有投资者均能以无风险利率RF进行借贷。

随机游走模型的假设前提就是有效市场假说,该模型的作用于揭示市场收益分布是否呈随机状,本质上和资本资产计价模型没有区别其在实证会计研究中的意义远不如资本计价模型,所以本文不予细述。

有效市场假说萌芽于本世纪50年代初当时的美国,由于股份公司在社会经济生活中所起的作用日益强大,证券投资尤其是股票投资成为人们偅要的投资工具之一,市场对投资分析工具和会计信息披露的内容和质量提出了更高的要求,这迫使理财学家和会计学家创建新的理论来满足現实需求。当时美国的电子计算机软硬件的水平,已经足以满足经济分析专家的应用需求而美国证券价格研究中心(CRSP)所建立的大型计算机数據库也促进了对分析过程中形成的假设进行试验性验证。主客观条件的具备,促成了对股票价格性态以及信息披露与股票价格关系的研究當时的乔尔·迪安、莫迪利亚尼及米勒等人通过应用经济分析来解决理财问题,有力地促进了理财理论的发展。经过十几年的努力,创建了定量描述股票价格和风险关系的理论模型CAPM。为了限定模型的应用环境,随后又创建了EMH与此相关联是,这段时期也是美国会计理论发展的黄金时期。1957年,面对来自各界对会计理论研究现状(注重具体方法的研究)的批评,美国会计师协会会长阿尔文·R·詹宁斯(AlvinR.Jennings)提出应重视会计概念,并将重心從应用研究转向基础研究,从而推动了会计理论研究的深化研究重心的转移,使得建立和承认一套统一的会计理论体系尤为重要,而非以往对具体方法的强调。作为提倡重视基础理论研究的代表人物,1955年和1957年,R.J钱伯斯(R.J.Chambers)和理查德·马德斯切(RichardMattessich)分别在《会计研究》杂志上著文,试图建立一种仳以前具有更大内聚力和适用性的会计假设和原则为基础的会计理论整体结构事实上,在确立会计原则之前,钱伯斯和马德斯切分别在三个方面对当时的理论提出了批评:(1)它们没有逻辑的一致性:(2)它们缺乏普及性;(3)它们的结论是不可检验的。而后他们于1964—1967年间又分别在不同的学术刊粅上发表了更进一步的研究成果,他们认为,假设实质上是一种价值判断,就连它的有效性也建立在一个推理严密的验证基础上为此应敞开对會计理论检验的大门。他们认为应存在是接受或否认会计理论的标准,理论应能接受其提出者以外的人的严格检验或者,至少应将可检验的假设与价值判断和定义区别开来。检验意味着保证理论与其所有可能的后果保持相符假设不应被作为基础的全部会计原则和规则中的任哬一个驳倒,每条原则都应与所有的假设和规则保持一致。而且,还可以通过判断使用某一规则的长期收效是否大于使用它所付出的代价,是否鈈亚于使用另一准则的好处,相互对照着对规则加以检验上述观点可谓开实证会计理论思想之先河。这些观点已经涉及后来的实证会计理論的研究重心—会计选择行为,而当时的规范会计理论不能为会计选择行为的研究提供理论前提恰逢其时,理财理论中的有效市场假说和资夲资产计价模型的创立,为实证会计理论思想的进一步发展提供了理论先导。这样实证会计研究者就自然地在研究中引入了EMH和CAPM可以说,如果沒有会计选择行为,实证会计研究就失去其存在的意义。证券市场是世界各国配置社会资源的重要枢纽,会计信息披露对证券市场信息需求的滿足程度成为衡量会计信息披露有效性的重要因素而研究会计选择行为对证券市场价格(主要是股票价格)的影响正是揭示会计信息披露有效性的最有效的途径。60年代早期,会计研究中普遍地隐含这样的假说,即会计报告是获取公司信息的唯一来源由于经营者具有选择会计程序嘚灵活性,在上述假说下,经营者能够随心所欲地报告公司经营业绩从而欺诈市场。通过夸大报告收益,经营者就可以抬高公司股票的价值,这样股票市场不仅无法对高效率和低效率的公司加以区分,而且无法对这些不同的股票进行合理定价如此,会计收益就不是计量公司价值变化并使股票价格成为资源配置的正确信号,这无疑是说明会计收益对股票市场的资源配置没有意义。进一步可以推论当时的会计规范体系毫无价徝可言因为对于股票市场而言,会计收益是一个会计循环的最有意义的结果。有效市场假说认为“唯一来源”假设不成立,如果会计收益和股票价格之间存在着实证性联系(研究结果也表明存在这种联系),那么即使不是按照经济学定义的收益进行计量的会计收益仍将是十分有用的这说明会计收益的披露对证券市场的资源配置是有意义的。它驳斥了当时甚嚣尘上的会计收益无用论,维护了当时会计规范体系在证券市場中的地位,从而也显示了实证会计研究的意义,促进了实证会计研究的发展

三、有效市场假说与资本资产计价模型所面临的挑战

众所周知,實证会计理论将有效市场分为三种形态,即,弱势有效市场、次强势有效市场和强势有效市场。对市场有效性的检验,就是验证上述三种形态之┅是否存在然而,假说与模型都有其赖以成立的前提条件,EMH隐含的前提是市场为完全竞争市场、无交易成本及所有信息都会很快被市场参与鍺领悟并立刻反映到市场价格之中。运用CAPM的几个前提条件如前文所述由于存在严格的理论前提限定,而现实经济千变万化,纷繁复杂,结果,假說和模型在解释和预测现实经济问题时,有时就给人以捉襟见肘之感。时至今日,EMH和CAPM已面临如下悖例:(1)一月效应1976年,有人研究表明,一月份的股票收益率是一年中最高的,至少是其它月份的股票收益率的两倍。不仅如此,通常情况下,夏季和秋季的股票收益率要比春季和冬季的股票收益率偠低得多根据EMH,一年中的各个月份的股票收益率应大体一致。显然,一月效应悖离了EMH(2)交易周的日效应。研究者发现,在美国股市上,星期一的岼均收益率常为负数,而星期三和星期五的收益率则为正数该现象在英国、日本、加拿大和澳大利亚的股市也存在。此外,人们还注意到节ㄖ效应,即节前的几天收益率特别高,而节后的收益率一般较低,仅仅当节后恰逢周末时会变高该效应的存在意味着投资者依靠定时购买可以賺取超额利润。如此,交易周的日效应表明次强式EMH或CAPM中两者之一是错误的,或者两者都是错误的如果CAPM是对市场风险和收益关系的正确计量,那麼,EMH就一定是错误的。因为,交易周的日效应表明市场价格不能够正确地调整以反映所有可获得的信息如果EMH是正确的,则CAPM必定错误。因为,一定存在另外的风险因素没有被CAMP发现,或者说运用CAPM无法界定该情形下的市场风险与收益之间的关系也有可能是EMH和CAPM都错,因而用EMH和CAPM无法解释交易周嘚日效应的存在。(3)星期五—13号效应在美国,这种可怕的效应发现于1987年,它意味着每年中的13号并且是星期五的这一天,对投资者而言是个灾难日。事实上,每年中的13号且为星期五的这些天的年平均收益率为-36%,这一年中的其它星期五的年平均收益率为正的+43%以上尽管每年中的13号且为星期伍的天数不超过3天,但该效应确是EMH或CAPM的有力的反证。(4)市场的过度反应80年代中期的美国,财务研究者发现,在对EMH验证期间,证券价格波动幅度很大,┅些投资者朝赚金山,暮为乞丐。这说明市场可以操纵和欺骗这种现象明显与有效市场假说不符。在此后的观察中,类似的现象亦屡见不鲜(5)投机泡沫。证券市场的过度投机使得某一证券价格极度偏离其价值的案例,在各国证券市场屡有发生这种现实的存在,不能不说是对EMH和CAPM的┅大讽刺。由于上述悖例的存在,导致了人们对EMH和CAPM的日趋强烈的批评1987年10月15日到19日,美国股票市场的股票价格剧烈下降。对此,耶鲁 大学经济学镓、诺贝尔经济学奖得主詹姆斯·托宾曾言:“不存在任何明显的能够使股票的价值(或价格在这4天的日子里)出现30%的差别的因素”有效市场專家在此批评前陷入了久久的沉默

四、对我国实证会计研究的思考

近年来,我国的实证会计理论研究在会计理论界似成燎原之势,目前已有较哆的文章在介绍实证会计理论的研究方法,而且也有少部分研究人员尝试性地进行了我国股票市场有效性的检验。甚至已有结论表明我国的股票市场的有效性已呈次强式考察我国实证会计理论研究的现状,我们会有如下发现:(1)较多的人士注重实证会计方法论的探讨,其中也比较了規范与实证研究方法的区别。(2)过分强调EMH的介绍或对EMH的检验,普遍忽视对CAPM的考察和研究(3)在验证我国市场有效性的过程中,普遍地缺乏对EMH和CAPM的运鼡前提的考证和分析。上述第一点是理论研究必须注重而且应该提倡的而后两点如果不加以关注和引导,就必然将我国的实证会计理论研究导入歧途。

进行任何一项研究,首先应该明确其目的为何,否则研究就会迷失方向如前所述,实证会计研究的重心是会计选择行为,其目的在於解释和预测会计和审计实务。从更直接的意义上说,其目的就是解释现行会计准则赖以存在的理由和作用,预测未来会计准则制定的走向囸是基于这样的目的,为了研究证券市场的会计选择行为,实证会计理论引入了有效市场假说。有效市场假说对会计研究的根本意义在于:(1)如果市场是无效的,则需强化市场博弈规则的建立和完善,现行会计准则有可能面临体系性变革或被完全废弃的危机(2)如果市场是弱式有效的,则市場博弈规则需要完善,现行会计准则体系有修改的必要。(3)如果市场是次强式有效的,则市场博弈规则基本完善,现行会计准则体系基本符合市场需求,但仍然存在对内幕信息披露进行规范的必要(4)如果市场是强式有效的,则市场博弈规则十分完善,现行会计准则已满足市场需求。当然,实證会计研究中,对有效市场假说的检验,决不是研究的终结,而恰恰是研究的开始次强式有效市场的存在,对于理财学的意义在于:依靠所有公开嘚信息进行证券投资分析,无法赚取非正常回报。而对于会计研究的意义却不只如此,它只是给有关会计选择行为的研究提供了可以进一步研究的前提值得注意的是,目前我国实证会计研究中存在绕着EMH打圈而不再深入的现象。

正如本文的第二部分所述,在间接测试法下对EMH的验证,离鈈开对EMH应用前提的分析,更离不开对CAPM应用前提的分析和对CAPM本身的验证首先,我国实行的是社会主义市场经济,其股票市场的一个显著特征是上市股份公司的股本中,国有股和法人股占较大比重,而国有股和法人股目前还不参与二级市场的流通,并没有做到同股同权。从这个意义上讲,我國的股票市场是一个不完全竞争市场,因此对我国股票市场有效性的验证,其实又隐含了一个前提,即所验证的市场是一个大大缩小了的不含国囿股和法人股的市场关于国有股和法人股交易市场的有效性及其对会计选择行为的反应和影响,需要特别研究。因此,目前一些研究者以对社会流通股价格变动的研究得出深圳和上海证券市场有效性的相关结论不能作为以后对我国会计选择行为进一步研究的前提其次,考虑到CAPM囷EMH所面临的挑战,研究中不能简单地照搬西方的研究结论。一是因为至目前为止,尽管实证会计已成为以美国为首的一些发达国家会计研究的主流学派,但是,实证会计学派的精英们尚不能解决CAPM本身的合理性和科学性以及样本聚集问题,对于EMH所面临的批评,精英们也没有给出让人满意的解释而美国市场出现的有效市场的悖例,我国市场上也有类似的情形,更为严重的是,我国证券市场的政策性效应十分明显,非会计性信息对市場的影响较大。二是因为目前我国的会计监督机制尚不完善由于各种非会计规范因素的影响,我国上市公司披露的会计数据有相当程度的夨真,大大影响了统计样本的可信度。这是我国实证会计研究应注意的问题再次,会计研究绝不是数理统计,而只能在必要时以数理统计为手段来达到会计研究的目的。现在看来,美国实证会计研究钻入了数学牛角尖,过多地运用数学模型来解释和预测现实的会计问题这种现象的產生,在很大程度上由美国经济学研究评价标准的大气候所至。当今美国有名的经济刊物常以是否运用数学来描述、解释和预测经济现象作為刊用与否的重要标准受功利主义的驱使,经济学研究中过多地运用数学模型,甚至滥用数学模型。由于确立模型时严格的条件限制在现实經济生活中难以符合,模型的运用结果自然难以让人心悦诚服所以有人批评经济学研究在某种程度上是在玩数学游戏。会计的实证研究目嘚在于以规范研究结果为前提(如有效市场假说和资本资产计价模型),验证规范研究结果的正确性,进而解释和预测会计、审计实务任何背离這个初衷的实证会计研究,必将是故弄玄虚。鉴于此,在今后的发展中,我国的实证会计研究不能照搬国外的研究方法,而应更多地根据我国的国凊,摸索出适合我国国情的实证会计研究方法最后,当前我国实证会计研究应该侧重于市场对会计信息需求的研究,我国现行的会计规范体系淛定当初,过多地考虑了政府需求,忽视了其它需求。在实行社会主义市场经济的今天,就应该也必须重视政府需求之外的其它需求,而关于市场需求,过去少有涉及,这是我国实证会计研究应该负担的责任,也正是其作用能够充分发挥之处

会计研究论文:管理会计变化的制度研究及其理論应用

一、管理会计变化制度研究的背景

近十年西方许多企业在组织设计、复杂环境、信息技术方面面临着比较广泛的重要的变化,这种变囮也引起了对管理会计变化的需求,许多经验研究的证据表明了这种变化。如传统的管理会计技术(如预算)尽管仍很普遍但通常与新的会计技術一同使用;新信息技术在许多组织中使常规的会计任务中心化(或从外面取得),管理会计由原来在组织内部由一小部分专家所拥有变成组织内蔀分散化的知识;管理会计师转向为企业持续经营提供直接的支持或内部经营咨询管理会计的变化当然通常被推断为好的现象-将现实变得哽好,但是人们发现,变化也可能与负面的发展相联系。如带来大量的问题、引起倒退、甚至迅疾的大破坏而且,尽管经营环境的重大变化对管理会计系统的变化施加了强大的压力,管理会计系统的变化还是比较困难和缓慢(Granlund,2001)。

管理会计变化的这些特点,引起一些西方学者的关注,管理會计变化研究因此成为管理会计研究的一个重点

根据Macintosh和Scapens(1991)的观点,现代管理会计变化研究的三个主要方向是经验案例研究、基于经济学理论嘚实地研究和专注于社会制度的研究。专注于社会制度的研究认为,管理会计变化与环境和围绕它的更加广阔的社会和制度力量有关,管理会計可以视为个别组织中的制度,在特定的组织中管理会计能够随着时间的推移巩固思维和行动中的理所当然的方式专注于社会制度的研究關注概念体系、转变条件和原因,涉及制度和行为方式、制度行为如何在不同时期持续等问题。Macintosh和Scapens(2000)认为,会计文献所使用的社会学制度理论有彡种:新制度经济学(或交易成本经济学)、旧制度经济学和新制度社会学(new institutional sociology)新制度经济学对于会计的研究,基本基于新古典经济学理论,由于新古典经济学理论基于合理性和均衡的核心经济学假设,因而更为关心预测合理的或“最优的”结果,而不是解释从一种均衡走向另一种均衡所呈現的过程也即变化过程。新制度社会学对会计的研究,主要集中于会计实践的外部组织制度 (社会、经济和政治)的一般影响旧制度经济学则將视角集中在组织的常规和常规的制度化,认为管理会计系统和实践能够产生组织的规则和常规,因而研究管理会计的变化同时也是研究组织瑺规的变化。由于篇幅所限,本文将重点介绍和研究Macintosh和Scapens(1991)的管理会计变化的结构理论和 Burns和Scapens(2000)的基于旧制度经济学的管理会计变化制度理论

二、管理会计变化的结构理论

Marx的经济决定论(Macintosh和Scapens,1991),对理解管理会计的性质很重要,是解释管理会计系统在组织社会秩序的产生、调节和转变中的作用,悝解推动该系统的不太明显的动力的有价值的手段;管理会计系统在组织中可以形成和复制含义、权力和道义。

(一)结构性及其三个方面

结构性理论由英美传统的领先社会理论学家安东尼吉登斯(Anthony Giddens,1938)在20世纪七、八十年代开发。其目的在于建立一种既能解释社会制度又能包含理解其轉变条件的概念体系

其基本假设是任何完整的社会理论,必须包括行为(agency,有自我意识的人的主观行动)和结构(来自行为和相互作用个人和团体嘚社会结构的结构资产)两部分。结构是在时间和空间范围内,形成和安排社会行为和为社会活动提供约束的规范、样板、蓝图、准则和规则,昰社会相互作用和活动的“DNA”行为将社会生活描述成由主动的个人所组成。这些个人在社会环境中主观地产生引导他们的共同理解行為是个人在社会环境中一种有目的性的、自我监督和相互监督的能力。吉登斯认为,结构和行为间存在递归的关系,它称其为结构性(structuration)其基本假设是任何完整的社会理论必须既包括个人在其中相互作用(结构)的社会结构,又包括有自主意识的人的行为。结构性表达了个人和社会结构間的双重或相互依存

结构性和结构的双重性是行为过程所形成的行为方式的社会模式常规的持续复制,是理解社会繁衍和持续性的一个关鍵概念。结构性同时发生在三个方面:含义(signification)、支配(domination)和合法化(legitimation),有时也被称作含义、权力和道义含义结构是用作产生意思的语义规则;支配结构昰用作产生权力的资源;合法化结构是产生道德的价值观和行为准则。社会系统的这三方面紧密交织难以拆分,它们一起在组织与制度中影响社会活动和行为人间的相互作用,它们限制和强制行为人获得为维护社会秩序所需的合作下面对结构性的这三个方面作进一步描述。

practices)含義结构是语义规范的相互关联的组织网络;说明体系是行为人在使用含义结构时得到的共享知识、累积技巧和相互认知规则的储备;分散的活動由行为人将意思交流给其他人时的讲解、书写和其他形式的言论组成。含义就像其他所有的社会结构一样,行为人利用它彼此理解时就复淛了,经历了不同阶段的持续复制,就形成社会生活的制度化方面

结构性的第二方面“支配”是社会制度中依存与自治关系和秩序的规章和范式,通过两种资源进行仲裁。第一项资源是“支配性”资源,来自对物质实体和货物的支配;第二种资源是“命令性”资源,吉登斯将其定义为某些社会行为人支配其他行为人的结果它是对人的控制而不是对实物的控制。支配结构以控制的辨证性为特征,即权力关系有两方面,在控淛的辨证关系中,上、下级都有权使用和通过行为利用他们的权力资源如企业委托人既拥有支配性资源(对企业实物资产的命令权),对待经理叒拥有命令性资源(选举权和所有权赋予的层级控制权)。但是经理也拥有权力,对代理人经理来说,所接触的可能的产出、员工的管理技能和知識等信息是重要的支配性资源当支配结

构由双方产生与复制时,不对称的信息与知识给经理提供了某种控制措施。在控制的辩证关系中,尽管经理对于委托人来讲缺乏命令性资源,但双方都能采取行动利用其权力资源

合法性结构是社会生活的道德规章,可以被视作保障整个社会秩序和谐性的制度上的“集体良知”或“道德舆论”。为了社会的一致性,任何社会秩序中的大多数居民不必使占优势地位的价值观和行为准则在内部普及化;重要的是,占支配地位的联合体成员持有这些价值标准,即“制定规则群体的观点就是规则的观点”合法化结构由合法的規章、符合规范的准则和道德义务组成。它们是那些共有的价值观和理想,如什么是美德与恶习、重要与琐碎、可以发生与不可以发生等匼法性的规范由适宜的行为规范和准则组成,而道德义务是伴随行为人的行为准则。行为人在行为和相互作用时通过行为的规范化准则对其荇为和相互作用进行仲裁而接近合法化结构,通过奖励和制裁其他代理人遵守或者不遵守行为规范复制了道义

(二)常规、危机和复制行为对管理会计系统变化的意义

结构性理论中的常规、危机和复制行为概念对管理会计变化研究也有重要意义。常规(routines)指在时间与空间范围内按习慣做事日复一日地以相似的方式行动的重复性是社会生活分散本质的重要基础。在日常事务中,社会结构趋向于支配活动,行为人的许多社會行为和相互作用处于实践知觉的水平常规化(routinization)对于行为人的“本体安全(ontological security)”是至高无上的,常规对行为人的心理活动十分重要,它帮助他们建竝处理日常事务的信心。危机(critical)状态产生于日常生活中所习惯的现有模式严重被破坏的情形吉登斯的常规危机划分法有关社会系统变化的鈳能性。在常规条件下,即使不是大多数也有许多行为人对行为和相互作用的反身监督可以在知觉的实践水平处理,此时现有系统通过活动发苼变化的机遇似乎比较渺茫相反,在危机情况下有一种“不可预测的急剧的分裂,它影响许多个人, 威胁或摧毁了对制度化的常规信念”(Giddens,1984),此时┅个社会系统似乎不可避免地将通过活动者个人的行为变化。如果这些新的社会系统持续被复制,新的结构将通过结构化出现变化在没有洳此剧烈的“危机状况”下也能发生。人类有意识的活动即在分散的知觉水平下采取的行动,也能带来社会变化吉登斯(1976)认为,“贡献于一个結构的每种复制行为也是一种生产行为。一个企业如此可在行为复制的同时改变旧有的结构而发生变化”每一位行为人都有潜力带来社會变化。然而,他们自己的个别行为将不会变化社会结构;但是如果他们成为社会系统的制度化特征,新的结构将会诞生

三、基于旧制度经济學的管理会计变化制度理论

Burns和Scapens(2000)利用基于旧制度经济学的制度理论开发了一个使管理会计变化概念化的框架。该框架不仅强调基于规则的行為、常规在组织系统和实践中的稳定性或阻力,而且认为这些规则和常规能够变化Burns和Scapens认为,吉登斯的结构性理论虽然对理解管理会计的性质佷重要,但对解释变化的过程帮助不大,它没有与历史时期相结合,而他们所开发的框架能够弥补这些不足。Bums和Scapens的框架是在对 Badey和Tolbert(1997)所提出模型修改嘚基础上建立的起于结构化理论,Badey和Tolbert研究了随时间推移行为和结构间的关系,并总结了一个描述制度化过程的框架。该框架借鉴了Goffman(1983)的工作,将“脚本(script)”的概念由Giddens的更抽象的概念“模式(modalities)”替代脚本指特定场合下可观察到的、循环发生的行为和相互作用特征的模式。Burns和Scapens认为它等同於结构理论中的规则和常规在此,他们修改了他们的模型用以研究管理会计的变化过程。该框架用于描述和解释可用于解释管理会计变化案例研究的分析性概念,关注的是变化过程的基本特征,集中了时点的(synchronic)和序时的(diachronic)要素在某个特定的时点,制度约束和形成活动,通过活动在一定時期的累积影响产生和复制了制度。

制度本身会随着人类活动的常规化过程演变在行为和制度间有两重性,该两重性就是Giddens的行为和结构间嘚关系,这种两重性构造了行为。常规则代表了由个人组成的不同群体所习惯采用的思考和行为模式规则(rules)是对过程的正规陈述(事情应该这樣做);常规(routines)是实际惯用的程序(事情实际这样做了)。规则可以指导常规,常规也可以正式化为规则(如将常规总结为过程指南)规则和常规具有双姠互动的关系。对于管理会计来说,规则由正式的管理会计系统组成因为它们是按照程序指南设立的;常规被实际使用于会计实践规则和常規基于其特定的历史环境,制度与其特定的历史环境没有联系,它仅存于行为人对知识的理解和储存之中,并表现为“事情就应该这样”。制度哽强调制度的结构资产特性,是共享的理所当然的假设,用于识别人类活动的种类和他们行为的正当性和关系行为和制度间的关系类似于演講和语言的关系。制度是社会群体或社区行为的结果制度的一个重要特征是它们看起来比较规范和客观,它定义特定社会团体所期望的行為模式。当然,并不是所有的行为模式都被相同程度地制度化特定的制度起作用的时间长度和被集体成员所接受的范围存在差异。

四、制喥理论对管理会计变化稳定性的解释

一些研究显示,尽管经营环境的重大变化对会计系统的变化施加了强大的压力,会计系统的变化还是比较困难和缓慢,会计系统具有较强的稳定性,管理会计变化比所谓的优化过程和技术的合理选择复杂得多,它具有固有的路径依赖性(path-dependent)(如ABC的传播等)覀方对管理会计系统稳定性原因的研究,主要采用两种方法(Granlund,2001):因素检验法和解释性方法。因素检验法的目的在于开发成功应用ABC的可进行统计检驗因素的理论在很大程度上,就是对企图应用ABC所涉及因素的简化清单。因素研究法的问题之一是相对于已经报告的信息采用因素研究,有时鈈会产生更多的新内容;另一个问题是影响应用的有关因素的数量本质上可能是无限的,需要建立某些因素的相对重要性;此外,这些解释不能抓住因素和与参与会计实践人们的动机和愿望间的相互关系管理会计系统稳定性原因研究的另一种方法-基于制度理论的解释性方法能够在┅定程度上弥补因素检验法的不足。

在这些研究中,Markus(1983)、Argyris和Ka plan(1994)引进了管理会计系统的权力和政治策略Scapens(1993)将会计变化的阻力描述为没能保护新系统嘚合法性,在引进变化和会计含义间开发互相融合的关系方面可能也存在问题。Malmi (1996)考察了ABC的有限应用,总结到ABC产生了新的透明度因而代表了对下級部门组织懈怠的威胁通过接受稳定性和阻力是既存的自然事实,而不是在更加广泛的概念下的必然非理性,这些研究将新的现实引入到了管理会计系统。Granlund (2001)采用纵向案例实地研究方法对芬兰一个大型食物制造商十九世纪90年代推行ABC对 成本会计系统进行改革和引入ERP系统的两次变革嘚失败经历进行了考察,运用制度理论和结构理论综合解释了该食物制造商管理会计系统的稳定性原因这些研究认为,真正的问题不是技术變化而是通常伴随技术革新的人的变化,人们不拒绝技术变化而拒绝社会变化。为保障有益的、成功的会计系统变化,仅关注技术问题甚至一般的组织问题(如确保管理支持)是不够的对于权力和控制的竞争可能破坏非常有根据的项目,导致会计系统的惰性。管理会计实务随着时间嘚惰性是组织运营各个层面大量问题发生影响的结果,驱动变化和稳定的经济、制度和人的因素紧密地交织成一个整体,使管理会计系统的技術和社会维度变得模糊不清当习惯势力支配变化的力量,其累积影响突破峰值而使管理会计系统的开发终止。改变用于社会或组织常规的凅有的复制的说明体系(即制度化的行为标准和规则)是十分困难的行为的制度化原则不仅是所有人类活动的媒介还是结果,因而它们限制了變化而且还提供给可能变化以媒介。管理会计变化必须同时伴随着引入新的含义、合法化、标准、常规和制度,正式变化的成功要求新的思維方式,没有思维方式的相应变化正式的变化就会出问题所有的会计开发系统最终会涉及权力、组织政治手腕、相互作用的复杂环境和非故意的结果。

五、山东东阿阿胶集团公司应用ERP案例剖析

下面以山东东阿阿胶集团公司应用ERP案例为例,采用管理会计的结构理论和制度理论框架对山东东阿阿胶集团公司的这次变革进行剖析

案例的资料来源于山东东阿阿胶集团公司信息中心在计算机世界网站所作的介绍。之所鉯选择该案例作为研究对象,是因为案例所提供的资料较为真实和详尽地介绍了山东东阿阿胶集团公司应用ERP的历史过程和事件,该公司ERP的应鼡方案中很大一部分涉及对该公司管理会计系统的改革。将该案例作为管理会计变化研究的案例研究对象还是比较合适的以下将首先介紹该公司应用ERP的情况,然后运用制度理论对其变化过程进行解释。

(一)山东东阿阿胶集团有限公司应用ERP情况介绍

山东东阿阿胶集团有限公司(以丅简称东阿阿胶)拥有7个成员企业,3个分厂,其核心企业东阿阿胶股份有限公司是全国最大的阿胶生产企业,但由于大量的企业涌入这一行业,这一位置正在面临严峻的挑战如何保持龙头地位是一直困扰东阿阿胶的问题。从1987年开始公司实行计算机单机管理,到1989年信息化工作已基本普及箌质量、人事、财务、生产等环节,但各管理系统相对独立,形成一个个信息“孤岛”,难以实现企业内外信息资源的充分共享,限制了企业对市場的整体反应能力、集团对成员企业资金使用的监管力度和新产品的开发速度早在1998年,东阿阿胶的主要领导就青睐于ERP,并决定实施该系统。泹在 ERP软件的选型上,东阿阿胶集团经历了不少的波折由于对ERP了解得不够深入,企业在ERP软件的选型上疏于调查和科学论证,草率实施,项目实施不箌 2个月即宣告失败。

在第二次的ERP软件选型时,东阿阿胶集团及时总结教训,由分管集团信息化建设的副总经理和集团信息中心主任为首,成立了專门的软件选型小组该小组制订了三项原则:一是严格实行招标制度,邀请有关专家进行多家分析和比较;二是认真考察ERP生产厂商;三是确保软件选型避免流于形式,一定要脚踏实地,避免徇私舞弊情况的发生。经过对国内外数家ERP软件提供商的考察、分析和比较,东阿阿胶集团最终选择叻和佳公司的ERP产品

东阿阿胶集团在实施ERP的过程中,始终贯穿这样一条主线:全面吸收ERP的管理思想,重新塑造企业价值。该系统力争以供需链管悝为核心,运用计算机及网络通信技术把客户需求和企业内部的活动以及供需商的制造资源整合在一起,从整个市场竞争与社会需求出发,实现企业外部资源与内部资源的重组;以客户关系管理为重要支撑,对客户的管理和服务不仅仅只体现在直接业务部门如销售、售后服务部门,还要跨越产品设计部门、生产制造部门、审计部门、财务部门等多个部门;吸收准时生产(JIT)、全面质量管理(TQC)等新的管理思想,实现对企业生产工作的铨面管理;在企业内实现全员财务管理,通过财务管理中账务管理、财务分析、费用管理、成本模拟等,把财务工作上升到管理的高度,将财务与苼产、财务与销售、财务与库存和财务与质量等企业各个业务环节的信息集成与共享,实现现代企业的人、财、物、产、供、销的一体化管悝如使账务子系统的应用,不仅可以指导库存、生产、采购、销售等系统的管理,还可以为领导决策提供重要的信息来源;财务报表子系统可鉯直接从账务子系统读取数据,完成表内和表间的数据运算,还可以通过定义将不同的账务数据合并生成报表, 从而适用于集团公司的财务管理,使集团能对资金的管理进行全程监控。

在ERP的实施的过程中,东阿阿胶集团遇到了很多阻力阻力一:员工畏难情绪。由于很多员工对计算机知識懂得很少,所以对ERP系统产生畏惧感;阻力二:基础数据收集困难,基础数据准备基本上要占整个项目实施工作量的70%以上

许多业务人员既要完成夲职工作,又要协助项目实施人员收集基础数据,这给许多一线业务人员造成了很大的压力。更糟糕的是,有时候一线人员为了“应付”实施人員,在基础数据收集方面很草率,结果无法保证数据的真实与可靠阻力三:业务流程重组缺乏成效。要想使ERP系统在企业成功应用,就必须对企业業务流程进行重新设计和优化,去除冗余和无效的工作环节,确保企业有一个科学、规范的业务流程和管理基础,并在此基础上对企业组织机构進行相应的调整,实现扁平化管理东阿阿胶集团在开始实施ERP系统时,对业务流程重组缺乏清醒的认识,只是要求ERP系统的功能适应原有手工业务處理流程与工作方式,而不去对原有的管理模式、管理方法、业务流程和组织机构等方面进行改造和调整,结果ERP功能难以得到全面发挥。

针对員工的畏难情绪,东阿 阿胶集团制订了详细的培训计划该公司把培训工作划分为三个步骤:第一个步骤是理解概念,正确导入ERP及其单元技术,在軟件系统上达到会用的程度;第二个是强化原理培训,要求员工吃透精神,根据软件中的原理和做法,具体应用到实际工作中去;第三是应用培训,把ERP悝念贯彻到日常工作中,做精、做好,以达到培训的最佳效果。针对一线使用计算机操作的业务人员从未接触过计算机、畏难情绪较高的特点,培训人员编制了专门教材,从计算机软、硬件的概念开始,培训逐步深入到理念、管理方法以及员工心理等更深层次针对基础数据收集困难嘚问题,集团组织了以集团副总经理为组长的项目领导小组,领导小组联合技术、供应、库管和财务人员进行了艰苦的数据整理工作,制订了详細的编码规则,对系统中现有的数据进行突击整理,使基础数据的收集工作得以高效率地进行。为了保证业务流程重组能够实现,该公司总经理親自督阵,按ERP实施的要求,对组织结构、部门职能、岗位职责等重新调整、划分和分配,确保业务流程重组的适用性和有效性集团还建立了“鉯人为本”的竞争机制。实施中,设计人员反复强调要发挥每一位员工的积极性和创造性,给每一位员工制订一个工作评价标准,并以此为奖励標准,每一位员工都有一个非常好的、可以看得到的发展空间,每一位员工都有平等的竞争机会以销售部门为例:销售人员的竞争可以从销售總监和销售行政总监这两个职位开始,然后向分公司经理、办事处主任、销售主管、推广主任和代表逐级推行。

尽管遇到很大的阻力和困难,經过两年的努力,东阿阿胶集团还是成功地将ERP系统应用于企业,并取得了显着的效益2000年该公司销售额达到4.15亿元,利润1.04亿元,分别比上一年增长40.06%、 66.73%;應收账款年初年底比较共压缩5137万元;净资产收益提高了1.29%,库存资金降低了35.5%,资金周转次数提高了198.3%.

(二)对山东东阿阿胶集团应用ERP案例的剖析

以下将根據以上案例的介绍脉络,依据制度理论对山东东阿阿胶集团应用ERP案例进行解释性分析。

首先,山东东阿阿胶集团应用ERP是一种自上而下的正式变囮管理会计变化通常可分为自上而下的正式变化和自下而上的非正式变化(Burns和 Vaivio,2001)。自上而下的正式变化将变化视作由中心驱动的努力,组织高層管理者在此起着关键的作用,他认识到需要变化,并计划、组织和监督该变化,其他组织成员处于第二位的位置,帮助和执行由中心启动的、全媔的从上到下的努力自下而上的非正式变化可以看作一种基础性的局部的关心,此时较大的、分权结构中的局部行为人是真正的建筑师和變化的动员者。已经形成的管理会计惯例作为局部质询的结果被重新评估管理会计变化此时可能是在分散的时间或空间范围的有限变化,鈈是统一的、全面的。自上而下的变化通常使员工面临一种危机,最终需要自下而上的非正式变化的配合正如理论介绍部分所说,无论是革命性的变革还是演变,管理会计的变化都会在一定程度上被现有的常规和制度所影响,行为人对变革事项的响应在很大程度上受组织目前的情況包括其常规和制度所决定,因而管理会计的变化需要组织者对现行组织情况的彻底理解,尤其是组织的常规和制度,需要对变化过程中潜在的沖突与挑战进行认真的分析。现有的规则、常规和制度是非正式变化的基础,如果非正式变化过程滞后于正式变化过程,人们的“本体安全”受到威胁,紧张就会以焦虑和阻力的形式产生,就可能导致执行过程的失败

东阿阿胶集团ERP软件的第一次选型比较草率,仅实施2个月就宣告失败。这种失败表面上可能在于软件选型失误,但是背后可能掩盖了深层的制度原因此时的集团领导可能对ERP软件的非技术特性、制度环境认识鈈足,对变化过程潜在的冲突与挑战没有准备,除了对ERP系统技术方面的认识,自己可能还陷于现有的常规和制度,此时的改革匆匆失败就肯定是必嘫。第二次软件选型成功,很大程度上归功于集团领导意识到了问题的复杂性,因为他们专门成立了一个软件选型工作小组,而且该小组由分管集团信息化建设的副总经理和集团信息中心主任领导,保障了软件选型过程中改革创导者对权力资源的控制,抑制了潜在反对者可能造成的冲突,从制度上保障了软件选型工作的成功

东阿阿胶集团在实施ERP过程中所面临的三大阻力,可以运用结构理论和制度理论做出许多解释。员工嘚畏难情绪、基础数据收集困难和业务流程重组缺乏成效只是一种假象,其中隐含了更深层次的制度和行为问题前面已经述及,管理会计的變化过程伴随着重大的路径依赖性,行为人对变化的响应将部分地由那些既定的常规和制度形成,它要求置疑“毫无疑问”,而这对组织内部的囚是很难的。行为人的“本体安全(ontologieal security)”是至高无上的,常规对行为人的心理活动十分重要,它帮助他们建立处理日常事务的信心

自上而下的变囮通常使员工面临一种危机,最终需要自下而上的非正式变化的配合,而现有的规则、常规和制度是非正式变化的基础。新的ERP系统的实施和业務流程重组,意味着需要引入新的含义、合法化、权力、标准、常规和制度引进如供需链管理、注重客户关系、吸收准时生产(JIT)、全面质量管理 (TQC)和全面的财务管理等新的思维方式,说明需要引进新的不同于以往的说明体系和制度。员工们所习惯的现有说明体系和制度面临着威胁囷破坏,而新的模式还比较陌生仅就财务部门来说,会计人员原有的工作可能主要是核算和对外提供财务报表,简单地完成从输入凭证到记账朂后到出报表的过程,而不能在此基础上做出一些前瞻性的决策,不需要对数据进行深层次的挖掘,而变革后财务工作必须上升到管理的高度,财務管理中不仅包括了账务管理,还引进了财务分析、费用管理和成本模拟,财务人员已有的知识和经验(常规、规则和制度)必然不适应新的系统。而且ERP系统的引进,意味着对原有权力资源的重新配置,这有关个人利益如在手工操作和企业信息“孤岛”的情况下,信息资源(一种支配性资源)被个人占领,而ERP要求企业所有的信息资源共享,增加了信息的透明度,显然这会触犯到某些人和某些集团的利益,特别是在交叉管理的部门,这种阻力应该更加明显(刘源,2001)。尤其是企业流程的重组,一些流程可能要精简,另一些流程可能要合并,旧有的权力资源配置被彻底改变在这种情况丅,如果东阿阿胶集团的企业领导人对ERP实施中所面临的人的因素和制度的因素缺乏认识,集团公司实施。ERP的努力就一定会失败

幸运的是,东阿阿胶集团的高层领导成功地认识到了这些制度问题。他们认为,应用ERP最难的是观念的转变从东阿阿胶对付阻力的策略来看,首先他们意识到叻在应用ERP过程中引入新的含义结构的重要性。从结构理论和制度理论的角度来讲,只有用新的含义结构取代旧的含义结构,才能保障新引进系統中的制度与行为的相互融合,维护其二重性,才能保障变化的成功他们制定了详细的培训计划,从最初保障员工理解概念、正确导人和应用ERP忣其单元技术,到培养他们把ERP的新理念贯彻到日常工作中,再逐步深入到理念、管理方法以及员工心理等更深层次。

这些举措使随ERP系统引进的噺的说明体系和制度深入人心、合法化、常规化和制度化此外,东阿阿胶集团在实施ERP过程中还建立了“以人为本”的新的竞争机制,这种机淛对消除变革带给员工的心理恐惧和带来新的“本体安全”理念有重要的作用。更为重要的是,为了在新系统中保障ERP管理理念的实施,他们还堅定地对集团完成了业务流程的重组,从根本上摧毁了旧的组织结构这一点对ERP的成功应用十分重要。和佳公司产 品总设计师李力(2001)曾经指出,佷多企业ERP实施失败,根本原因在于企业原有的组织结构未能为业务流程重组而变革,业务流程重组是一种脱胎换骨的革新,是依据ERP的先进管理思想对企业上下游业务流程进行重组的理念,它不是企业在原有生产模式基础上的改善,这种革新对企业来说是痛苦的,涉及到诸如职位、权力、利益等许多方面的重新划分和分配,直接关系到ERP项目的成败

综上所述,在会计系统开发项目中人的因素应当永远仔细考虑,人的因素的相对重偠性可能会超越其他所涉及的影响因素。为保障有益的、成功的会计系统变化,仅关注技术问题甚至一般的组织问题(如确保管理支持)是不够嘚对于权力和控制的竞争可能破坏非常有根据的项目,导致会计系统的惰性。在这种情况下,如果高层管理者急于求成,没有意识到变革项目需要一定的时间,对可能导致的个人和社会后果缺乏估计,变革也可能失败要遵循科学的实施方法,既不能操之过急,也不能把时间拖得太久。

此外,所有的会计开发系统最终会涉及权力、组织政治手腕、相互作用的复杂环境和非故意的结果管理会计系统变化在执行过程所要求的足够的权力,这种权力能够保障新系统的合法性地位(结构性的第三个方面),而且这种权力如果控制在反对者手中,将非常可能使过程成败。我们紸意到东阿阿胶集团对ERP应用中的权力控制问题十分重视除了前面提到的在第二次软件选型时成立的由分管集团信息化建设的副总经理和集团信息中心主任为首专门的软件选型小组,针对基础数据收集困难的问题,集团还组织了以集团副总经理为组长的项目领导小组;为了保证业務流程重组能够实现,集团公司总经理则亲自督阵。这些举措不仅有效地保障了变化过程所需的足够的权力,而且还保障了这些权力始终控制茬改革支持者的手中这一点对保障变革的合法性地位、保障变革的成功起到了极为重要的作用。

会计研究论文:会计职业自律机制研究

当紟中国经济生活中的一个突出问题是:会计信用短缺经济违法犯罪以及大量腐败现象,几乎都与财会人员、会计师事务所不自律、做假账分鈈开。这已经成为严重危害市场经济秩序的一个“毒瘤”企业管理层、会计师在利益和诚信的权衡与选择间,很容易遗失赖以生存和发展嘚诚信,成为利益的俘虏而出让道德。造假在全世界已造成“风借火势,火借风威”的效果在信用短缺、道德滑坡的大背景下,第三代领导集體在我国社会经济进入新的发展时期提出了重要治国方略——“以德治国”。认真领会这一治国方略的深刻内涵,对于我们探究会计职业自律、进行会计的道德建设具有纲领性指导意义我们不仅需要法治,而且也需要德治,使法治与德治相辅相成、相互促进。对会计来说,依法治悝会计和以德治理会计是一个紧密结合的整体,两者都以其独特功能来规范会计成员的行为德治是以其感召力和劝导力提高会计道德水平;法治是通过其权威性和强制性来规范会计成员的行为,提高整个会计界的道德水平。因此,在此背景下,本课题对会计职业自律进行认真和严肃嘚思考、深刻而充分的研究,对会计职业自律在全社会的养成,都具有深远的启示性意义

全课题共八大部分,六万多字。第一部分对会计职业荇为机理及规范体系作了简要论述首先指出研究会计主体的会计行为必须从动机与行为的关系出发,指出会计行为是企业管理当局依“法”而治的会计运动过程或活动,而会计动机则是导致这个过程或活动如何发生发展的内在根据。会计行为在客观上受两种前提制约:一种是社會对会计行为的接受程度,它是会计行为的外部制约因素,对会计行为的性质和度量起硬性法律制约或舆论的或道德的软性制约的作用;另一种昰受自我鼓励、自律的内部制约

会计硬性制约是会计行为规范体系中的最高层次,它强调的是“合法”。会计道德规范强调的是“合情”,昰根据会计法规和会计理性规范做出的要求,是由从事会计职业的人们在长期共同交往和工作中逐步形成的、并以某种习惯和传统等形式固萣下来的会计行为准则,是会计人员在会计行为活动中必须严格遵守的职业准绳它具有强烈的职业性和社会性,价值取向是“为善”,是一种“道德价值”,它调整的是会计人员与其他社会集团以及会计人员之间的伦理关系。会计职业道德规范是自律与他律的结合,它需要借助外界輿论的压力,也需要把社会的需要转化为个人的内在要求,运用自我评价方式来约束会计人员的行为

第二、三部分对市场经济下的会计“利”与“义”作了分析,指出现代市场经济制度都是以相应的道德意识、道德习惯和价值观念为前提的。会计道德的本质特征是超越狭隘功利動机的自律性,而市场经济的特征是与之相反的功利性和他律性对市场经济本身而言,它具有“非会计道德”的性质。会计人员为达到自己嘚物质利益而给他人提供好处的行为不是自律而是他律,只有把行善本身视为目的才是自律自律性确实是超功利道德的本性,所以自律同行為的超功利性是一致的。那么在市场经济中,人的行为是不是只有他律而完全排斥自律呢?我们认为不是因为市场经济有一种本性:要求规则囮。因为若无市场规则,就不能为市场的正常发展创造稳定、协调有序的内部环境这些规则包括:用诚实(不弄虚作假)、平等(不搞市场垄断)等原则来约束个体行为。以德治国为建立信用体系提供了前提条件,对诚信的发展起到推动作用会计“德治”是会计“法治”的重要补充和輔助力量。会计“德治”能够弥补会计“法治”的不足,能够起到第二道防线的作用会计“法治”是会计“德治”的有力保证。只有这样財能在实际工作中使依法治理会计与以德治理会计能够相互渗透、相辅相成,构建德法并行的会计新格局德治和法治、伦理建设和法制建設、自律和他律有机结合,不可偏废,是治理会计造假的成功经验。

第四部分对会计职业失范、职业自律作了经济学博弈分析通过经济学博弈分析,指出没有建立市场退出机制——“可信的承诺和威胁”机制缺乏,导致重复博弈蜕变为一次博弈,而会计行为失范造假成本也相应显着丅降;民事赔偿机制和集体诉讼机制缺位,使得会计行为失范者可以忽视长期利益而一味追逐短期利益;信息不对称和道德风险使得监管部门和夨范者“合谋”等使职业失范产生。造假究其行为动机,主要是他们以身试法所获取的利益远大于所付出的代价,代价越小,谋利越高,造假行为發生的概率就越大因此,提高会计治假效力有两点建议:一是不能忽视道德他律性的一面。必须加强道德的制度化建设,增强其硬性约束力噵德要求规范化,增强其可操作性。二是建立健全道德执法监督机制通过制度安排,保证具体的会计自律行为获得较大收益,保证会计造假行為付出极大的成本代价,加大法定成本的设定,加大惩治力度,培育合格的交易主体,确保会计行为在规范有效的激励与约束机制中展开,也是必不鈳少的。还指出企业会计诚信的关键途径:完善诚信立法体系,创造良好的法律环境;加强诚信道德建设,创造良好的道德环境;强化诚信管理制度;建立诚信行业协会,创造良好的服务环境等方面做出有效的制度安排

第五部分对会计职业伦理自律的框架及基本内容进行了详细的阐述。通过对中外会计职业道德规范的比较,根据我国的现实情况,把它归纳为:会计职业理想、会计工作态度、会计职业责任、会计职业技能、会计笁作纪律和会计工作作风设想中国职业道德体系应由这样几个部分组成:第一,会计职业道德概念,提出会计人员应有的行为,以达到行为守则所规定的最低可行的标准,主要包括职业精神、职业修养、职业责任和职业公正。第二,操守准则,这是强制性的道德标准,可以充分借鉴世界会計的优秀成果和我国的传统文化予以制定第三,守则说明,为明确行为守则的范围和实施提供指南,以提高其现实操作性,甚至说明行为守则在各种特殊情况下的运用。在类似情况下,违反准则的会计人员将被要求对其行为做出解释

我们认为,最简单、最基本的会计职业道德规范必須包括三个内容:第一个要素是决定道德价值取向的部分,赞成用职业理想,它是整个职业道德规范的灵魂与核心,是制约具体行为的最高准则。苐二个要素是对会计人员的基本要求,包括知识、技能、品德能力等方面的要求第三个要素是行为准则与评价标准,其功能类似于理性规范Φ的“判别准则”、“操作规程”和法律规范中的“处理”。基本点为:①精通业务,胜任工作;②保持公正;③保守秘密;④保证会计信息的真实、可靠会计职业道德的核心内容可以概括为“求实讲真”四个字。会计作为一种职业首先应该着眼于职业素养,会计职业素养包括:职业语訁、职业知识、职业思维、职业技术、职业信仰和职业道德六个方面职业道德是会计行为立足之本,而诚信自律又是本中之本。

因此作者提出构建德业双修的教育体系,在会计界、教育界普遍开展诚信教育,营造出“信则共赢,不信则皆亡”的良好氛围同时完善会计职业道德评價,确立自我评价、本单位内部评价、用户评价和社会评价等方法十分重要。

第六部分论述了会计人格的重塑机理——从他律到自律论述叻自律是以职业良心为核心的职业道德,即会计人员在履行会计义务时已把应负的职责转变为内心道德感,形成自己的会计

职业良心。职业道德发展的最高阶段是价值目标阶段在这一阶段,职业良心与职业责任在职业目标的统帅下融为一体,职业道德的他律性与职业道德的自律性巳达到高度统一,外在导向的价值目标与内心价值追求目标已完全吻合。价值目标阶段是我们建设和发展会计职业道德的奋斗目标,是今后努仂的方向会计职业的执行不是受制于外力,而是通过会计人员自我调节、自我约束、自我判断和自我“立法”来体现会计职业道德规范的內容及要求的一种制度安排。会计职业道德自律机制是以会计职业良心为核心的会计自律道德,完善于以会计职业义务为核心的他律道德會计职业道德自律以外在的管理体制、法律、制度安排为运行方式,同时它又以会计人员职业良心体验、职业意志约束、职业责任限制等为主要内容的一种职业道德运行状态。会计职业道德自律机制的核心内容之一是会计职业道德自律的内在导向机制,内在的导向来源于目标,它規定了会计职业道德自律行为及其机制运行状况的评价标准,规定了会计职业道德行为的具体方向会计职业道德自律机制具有经济目标与噵德目标相一致的特点。会计职业道德自律机制将会计职业人“应当怎样”的道德准则内化为调节职业道德的尺度;它从权利和义务两个方媔调节会计职业人的行为时,主要依靠其自身的固有规定和特有机理而实施调节;会计职业道德自律机制的调节功能,主要诉诸舆论褒贬、沟通疏导、教育感化等,注重职业责任心,不带有国家强制性质,其调节方式主要是通过道义的力量去感化

本部分还提出了公司道德自律导向运行機制的几个方面:①构建双赢调节运行机制。利益是道德的基础,任何道德行为的背后,都隐藏着一个主要的支配点——利益动机在社会主义市场经济条件下,绝大多数个人利益与社会集体利益基本上趋于一致。因此可建立起双向需要的利益关系和道德原则②构建双向义务的规范调节机制。要真正实现道德规范作为社会道德价值导向运行机制的功能,还必须解决道德规范或道德要求内化问题,即在社会道德要求与主體的内在道德追求之间架起一条道德内化的桥梁,这座桥梁就是道德义务③构建扬善抑恶的舆论评论机制。④构建“良心”与“公心”的噵德心理机制

第七部分对会计职业自律环境的净化提出了措施。指出职业道德原则和规范转化为会计人员的职业道德品质和行为,是一个內外结合、外因通过内因起作用的过程净化会计行为环境和会计职业道德建设是一个系统工程,会计行为环境的好坏直接影响到会计职业噵德水平的高低。并对会计职业自律环境的净化提出了措施

最后,提出企业文化作为可操作系统,对于道德社会化起到至关重要的作用。企業道德文化始终贯穿于企业文化建设的各个阶段,并支持着企业文化建设的健康发展企业文化对企业发展有导向、规范、约束、凝聚、融匼等作用,已逐渐成为人们的共识。构建企业文化、诚信自律与企业家精神是实现可操作系统的切入点

《会计职业自律机制研究》对会计職业行为机理及规范体系、市场经济条件下的会计“利”、“义”分析,在利益驱动中构建职业自律、自律的经济学博弈分析,对会计职业伦悝自律的框架及基本内容、会计人格的重塑机理、会计职业自律环境的净化以及企业文化建设等方面都进行了较系统的研究,我们提出了一些见解,无论是对会计职业自律进行认真和严肃的思考、深刻而充分的研究,还是对会计职业自律在中国的形成,都具有启示性的意义。形成了獨特科学价值的学术见解、研究成果和研究方法,为推动有中国特色的职业伦理自律建设有原创性的意义它不仅可以为主管部门制定实施會计职业道德提供理论依据;而且也可以为各单位构建微观的会计职业自律提供重要的参考,为遏止会计造假、优化会计行为、重塑会计人格使其尽可能地减少形而上学而多一些理性提供依据。建设与社会主义市场经济相适应的会计职业道德体系,是一个庞大的社会系统工程本課题与时俱进地倡导职业自律,其现实意义在于崇尚诚信的职业操守,扞卫“不做假账”的精神底线,事关市场经济和现代化建设的兴衰与成败!?

会计研究论文:人力资源成本会计的研究

[摘要]本文论述了人力资源成本会计的三种基本的成本计量模型:历史成本法、重置成本法和公允价徝法。如何将人力资源作为企业成本会计的一项要素加以确认及计量是本文讨论的重点

[关键词]人力资源 成本会计 计量方法

一、人力资源荿本会计中的成本构成

1.人力资源的取得成本

(1)招募成本由企事业单位用于招募人力资源的直接劳务费、直接业务费、间接管理费用、预付费鼡构成。直接业务费由在企事业单位内部和外部两方面进行人员招聘业务时发生的直接费用构成;间接管理费用由行政管理费和临时场地设施使用费等构成;预付费用由吸引未来可能成为企事业成员人选的费用构成(2)选拔成本是企业为选择合格的员工而发生的费用,包括各个选拔環节,如初试、面试、测试、调查、评论、体检等过程中发生的一切与决定录取与否有关的费用。企业的选拔成本与所需人员的类型和所使鼡的招募方法等有关选拔成本随着被选拔人员的职位增高以及对企业影响的加大而增加。通过媒体发布需求信息来招募人员,发生的审查荿本比较大;通过代理机构来招聘人员,审查成本降低,但招聘成本会增加企业从内部选拔人员的成本比从外部选拔人员的成本低。(3)安置成本昰企业将被录取的员工安排在工作岗位上所发生的各种费用包括为安置录用人员发生的相关的行政管理费用,为新员工提供工作、生活所需的费用,向某些特殊人才支付的一次性补贴等。在企业大批录用人员时,这种成本会较高,安置成本一般是间接成本

2.人力资源的开发成本

(1)上崗前培训成本又称定向成本,是企业对上岗前的员工在思想政治、企业历史、企业文化、规章制度、基本知识、基本技能等方面进行教育时所发生的支出。包括培训与受训者的工资、离岗的人工损失、教育管理费、资料费和教育设备的折旧费等(2)岗位培训成本是在不脱离工作崗位的情况下,企业对在职人员进行培训使其达到岗位要求所发生的费用。包括上岗培训成本和岗位再培训成本上岗培训成本是为使员工仩岗后达到岗位熟练技能要求所花费的培训费用。岗位再培训成本是岗位技能要求提高后对员工进行的再培训费用(3)脱产培训成本是企业根据生产和工作的需要,允许员工脱离工作岗位接受短期(一年内)或长期(一年以上)培训而发生的成本,主要是为企业培训高层次的管理人员或专門的技术人员。脱产培训可以根据实际情况,采取委托外单位培训、委托有关教育部门培训和企业自行组织培训三种形式

3.人力资源的使用荿本

人力资源的使用成本,即传统意义上的人工成本。传统会计对于这部分成本是全部当期费用化处理人力资源的使用成本主要包括维持荿本、奖励成本和调剂成本。(1)维持成本是保证人力资源维持其劳动力生产和再生产所需要的费用,是员工的劳动报酬,包括工资、津贴、福利費、年终分红等(2)奖励成本是企业为激励员工更好地发挥作用,而对其超额劳动或其他特别贡献所支付的奖金,是对人力资源主体所拥有的能仂的超常发挥做出的补偿。

4.人力资源的离职成本

人力资源的离职成本指员工离职而发生的成本我国现在提倡减员增效,许多企业都有员工丅岗,客观上要求人力资源成本会计能正确地对这部分成本予以归集和分配。它包括了离职补偿成本、离职前业绩差别成本、空职成本(1)离職补偿成本,是企业辞退员工或员工自动辞职时,企业应补偿给员工的费用,包括在离职时间为止的应付工资、一次性付给员工的离职金等。(2)离職前业绩差异成本,是员工即将离开企业而造成的工作或生产低效率损失的费用

二、实施中可能遇到的问题及相应的对策

1.实施中可能遇到嘚问题

(1)人力资源成本会计实施的障碍首先来自人的落后观念。将非人力资源确认为资产,人们认为是理所当然的事情如果要把人力资源确認为资产,一些人便认为是对人格的侮辱,人的价值似乎永远只能反映在人的心目中。另外,人力资源具有与物质资源明显不同的特性首先,人仂资源潜存于劳动者体内,只有通过生产活动才能体现其价值。其次,人力资源的价值是可变的,它不仅受企业管理水平、组织结构、生产条件等客观条件的影响,而且受劳动者个人的能力、性格、欲望、对新技术掌握能力等主观条件的影响(2)人力资源成本会计尚未通行的另一个原洇就是“人力资源计量的困难”。第一,忽视利用“企业理论”的最新发展成果来为人力资源成本会计的应用寻求理论支持——经济学理论昰会计学的基础第二,仍旧过分拘泥于工业经济时代出现的、以“非人力资本”为核心构建的传统“权益理论”,忽略了会计理论的继承与發展,未对“人力资本应纳入权益理论”这一崭新理念进行应有的关注,从而并未从会计学角度为人力资源信息进入 财务报告体系扫清障碍。

(1)建立人力资源统计、评估系统各企业、各单位均需全面收集人力资源信息,由专门的人力资源管理部门进行整理、分类、归纳、总结、存檔。人力资源价值的评估是人力资源成本会计实施中最关键,也是最困难的一个步骤建立人力资源统计、评估系统,可以帮助各企业迅速开展传统会计制度的改革,帮助处理审计中、验资中涉及到的人力资源的问题,且这样的职能细化能使总体成本降低、效率增加。(2)鼓励加大人力資源的投资力度,完善用人机制,保障企业人力资源投资收益现行会计制度规定的职工教育经费计提比例过低,远远不能满足实际需要并且培訓费用不能作为人力资源投资成本与以资本化,需直接计入企业的当期损益,这就势必会影响企业的短期经济利益。企业应注重人力资源的开發与管理,向员工提供有吸引力的工资福利、医疗保险、住房养老等待遇;同时还应为员工提供进修、培训、升职的机会,为员工创造发挥潜力嘚条件(3)开展试点工作,为人力资源成本会计的大面积铺开做准备。试点可以先在人力资源素质较高且占企业总资源比重较大的企业中试行,泹在实行过程中,应考虑成本效益原则,根据企业的具体情况选择最合适的人力资源成本会计制度也可部分实行人力资源成本会计制度,如仅對人力资源成本中的一项或几项进行成本核算。试点工作既可为今后的工作积累经验,又能为人力资源成本会计的全面实施做好充分的准备

会计研究论文:油田维护费会计问题研究

[摘要]油田维护费的核算是石油天然气企业会计核算的三大难题之一。我国现行的油田维护费制度對油气田建设及发展起到了积极的作用但也存在许多问题与缺陷本文主要在调查研究的基础上，通过分析我国油田维护费制度存在的问題借鉴美国等国家的有关会计准则，对油田维护活动及油田维护费的若干热点问题进行探讨对如何改革我周油田维护费会计核算体系提出设想与建议，以期有助于我国石油天然气会计准则的建立与完善

[关键词]油田维护 油田维护费 后续勘探 后续开发 资本化 费用化

我国的油田维护费制度自20世纪60年代初期开始实行。随着我国主要油气田开采难度的加深油田维护费的列支范围几经修订，在80年代中期扩大到10项1981年财政部和原百油部共同制定的油田维护费制度中规定，根据油气田生产特点为了维护油田合理开采，减缓油气生产的递减速度提高油气最终采收率，油气田生产企业需在油气生产成本中单列“油田维护费”项目据实列支油田维护费用。

油田维护费制度实施以来茬理论界与实务界褒贬不一。持褒奖态度的依据是油田维护费从始至今在我国油田建设与发展中起到了无可替代的作用，而且在会计制喥中也有较为成熟的处理方法相反，取消油田维护费制度的呼声也时有所闻一种观点认为，油田维护费制度是在油田生产经营以产量為中心的特殊历史条件下的产物在整个石油工业已转到以经济效益为中心的今天，包括油田维护费处理方法在内的会计核算方法应随企業经营中心的转移而转移;还有一种观点认为油田维护费制度使得油气生产成本受国家政策影响太大，成本计算中的人为因素较多尤其昰对勘探阶段和开发阶段投资支出的不同处理方法导致了成本的不可比和损益失真。

不仅如此关于油田维护费支出的性质也存在争议，並导致对油田维护费会计处理的不同意见一种观点认为，油田维护费支出是收益性支出其目的是维持简单再生产，所以应将其直接计叺油气产品的成本；另一种观点认为油田维护费支出是资本性支出，其作用是扩大再生产所以应将其采用与固定资产、递延资产相同嘚处理方法通过 “折旧”、“摊销”计入以后各期产品成本；再有一种观点就是认为油田维护费支出中既有收益性支出也有资本性支出，囿的起到维持简单再生产的作用而有的则起到扩大再生产的作用因而应在会计处理上反映这个特点。

究竟应如何看待现行的油田维护费淛度?油田维护中的会计问题究竟是什么?如何解决?这些问题已构成油气行业会计核算的三大难题之一而与之相关的研究和探讨无疑将有助於我国石油天然气企业会计准则的建立与完善。

二、油田维护的几个问题

(一)油田维护活动的性质

“维护”意为“维持”、“保护”“油畾维护”可以有狭义和广义两种解释角度。狭义的“油田维护”应该是仅与油气的开采有关的“维持、保护”活动根据油气的生产流程，石油天然气生产主要包括三个阶段:勘探 (explonration)阶段、开发 (development)阶段、开采 (production)阶段 (油气的采集及存储)从油田维护的目的来看，油田维护应该是属于勘探、开发以后的“生产”(即油气开采)阶段中的、以保障已有油田的生产为目的的、维持和保护油气生产条件的活动所以，同其他工业企業一样“维护费”往往与“修理费”合为一个成本项目，比如美国有关会计准则中就将“修理与维护费”作为"生产成本(与勘探成本、開发成本相对而言的)中的一个具体项目。

我国油田维护费制度中涉及的“油田维护”概念显然超出了“开采阶段”的范围从我国增设油畾维护费成本项目的初衷来看，油田维护应属于开采阶段的活动但实际上的油田维护费开支范围中已经包括了一部分“后续勘探”、“後续开发”活动的费用。这些活动不仅包括属于维持油气田简单再生产的“后续勘探”、“后续开发”活动 (如为适应油田地下情况的变化洏为井下作业配套砂场、酸站和化堵站为了油田调整而修建的一般道路、交通车站，为了调整油田生产而扩充土地以及为弥补产量递減而打的调整井、补充井、检查研究井、扩边井等)，还包括属于扩大再生产的“后续勘探”、“后续开发”活动(如在已开发的油田边缘进荇的地质勘探活动在井网未控制的死油、气区和未充分发挥作用的低渗透层及油气田边缘的油、气、水过渡带所打的采油、采气、注水囲及相应的地面设施等活动)。如果说将投产以后发生的为适应生产条件的变化而进行的管线调整、一般道路和交通车站等的修建活动以及為井下作业配套砂场、酸站和化堵站等视为“油田维护”活动尚可以接受的话对注水、注气井等辅助油井 (sservice well)的钻探与设备安装等活动则似乎更应归于“开发”活动，或者称为“后续开发”

可见，狭义的油田维护以维持简单再生产为目的广义的油田维护则不排除其对扩大洅生产的有利影响；狭义的油田维护是产品生产活动的辅助活动，广义的油田维护中许多维护工程本身就是开发活动

因此，有必要重新堺定应由油田维护费开支的"油田维护"活动的范围以便正确进行油田维护费的会计核算。

(二)油田维护的经济后果

一般认为油田维护有利於油田的稳产、增产。对于油气行业而言稳产指油气开采量达到探明的可开采储量 (proved developed reserves);增产指油气开采量超过探明的可开采储量。然而根據油气田开采的客观规律，石油天然气的产量存在自然递减问题如果采取专门的措施，就可以弥补或减缓油气产量的递减提高最终采收率。弥补或减缓油气产量的递减达到预期产量，属于“稳产”；提高最终采收率必然增加最终的抽气产量，这属于“增产”“稳產”与“增产”二者显然具有不同的经济意义。

为了达到“稳产”的目的油气企业必须追加投资以减缓油气递减速度，其追加的投资因沒有获得额外的产量而没有确定的与之配比的对象在会计处理上，将其列人预期产量的生产成本是合理的为了减缓油气递减速度而追加的投资如果带来 “增产”的效果，那么这部分追加投资在理论上讲可以与其将产生的油气增量相配比在会计处理上，应予以资本化并按增加的产量进行摊销

我国现行的油田维护费制度将带来稳产、增产两种不同经济后果的油田维护费采用一次性费用化处理。目前我国油田维护费约占油气生产成本的52%其中注气、注水井等增产性支出超过油田维护费的一半。把将带来增产的支出也当期费用化处理无疑影响了油气企业会计信息的质量。这种做法在经济理论和会计理论上都难以找到相应的依据

(三)油田维护费的受益期间

我国目前将油田维護费作为收益性支出，计入当期费用 (即使油田维护费形成的固定资产也不计提折旧而是计入当期费用)。这种做法即使在我国现行的广义嘚“油田维护”前提下也有不合理之处有些维护工程，比如为确 保安全生产而修建的防洪堤、造的防风防沙林等其对油田的保护可以延续一个会计年度以上乃至油田的整个存续期;而有些维护工程，比如为弥补产量递减而打的扩边井、补充井、注气井、注水井等就溉与鉯前期间的油气开采有关又会便以后期间的生产受益。

根据资产的定义资产是过去的交易或事项形成的企业拥有或控制的、可望给企业帶来未来经济利益的资源。我国现行油田维护费制度中没有将油田维护费支出形成的符合资产定义的那部分资源 (如注水井、注气井)确认为資产也不对油田维护费支出形成的固定资产计提折旧，这显然不符合划分资本性支出和收益性支出的原则也有悖于权责发生制原则。

(㈣)注气、注水井的性质

采油过程通常分为三种采收方法:初级、二级、三级当通过初级开采开采出最大的油气产量时，油藏的压力已经大夶地消耗这时将运用二级、三级开采方法。 美国第19号财务会计准则公告 (Pzr 22兹)认为二级和三级开采方法是开采技术的提高 (improved recovery)规定将注气、注沝井建设工程作为开发过程的一部分，对有关的费用予以资本化并按产量法摊销。

我国一方面将包括注气、注水井在内的钻井工程以及包括油气集输系统调整改造工程归为油气田投资开发活动另一方面又将 "为保持油层压力，加强注水而打的注水井、注气井、水源水质处悝及相应的地面设施和水源工程"作为油田维护活动我们认为这里对注水井、注气井的活动性质在归类上有不一致的地方。如前所述目湔被归类为油田维护的注气、注水工程活动，包括实际上是油气田投产后的

后续开发投资活动其结果很有可能增加可开采储量或开发储量，增加储量资产及油气产量SFAS N0.19也规定，如果以一定的合理性保证通过采用注气、注水开采方法可以获得期望的油气产量那么，相应的探明不可开采储量 (proved undeveloped reserves)将转到探明可开采储量 (pproved developed oil and gas reserves)实际上，美国等国家也正是把注气、注水井支出作为油田开发费用处理的

因此，我们认为紸气、注水井是在已探明储量的地方开钻的、目的在于支持生产的井，是能够提高油气采收率的井是为油气开采服务的井，注气、注水囲的开钻等活动应属于开发活动范畴

三、对我国油田维护会计的评价及构想

综上所述，我国现行的油田维护费制度的主要缺陷是将一些屬于开发性质的活动纳入了油田维护活动如果说在以前油气核算只核算生产成本的情况下将这些 “开发”活动的费用采用预提油田维护費的办法还可以接受的话，那么随着石油天然气会计核算的与国际惯例接轨，应列人开发成本的支出计入生产成本显然不符合资产确認的原则。另外油田维护费采用预提方式的一刀切做法，其可操作性也值得商榷

油田维护费的开支范围怎样界定?发生的油田维护支出應该资本化还是费用化?是否需要预先提取油田维护费?这就是油田维护费会计目前应解决的问题，它们直接关系到油田维护费制度的取舍抑戓改革

将我国理论界、实务界关于油田维护费的争论归纳起来，不外乎两种观点一种观点认为，油田维护费核算办法应继续采用;另一種观点认为应取消油田维护费制度，以便与国际惯例接轨

我们认为，取消油田维护费制度的条件尚不成熟但对现行的油田维护费制喥中与会计理论相悖的内容，必须予以改革

构架我国的油田维护会计理论及方法体系，必须坚持从中国实际情况出发的原则要充分考慮到我国石油天然气行业的特点，充分关注我国与美国等其他国家在石油天然气的采矿权的取得、勘探、开发及提升等各阶段政策、法规、制度及方法上的区别也就是说，在具体确定油田维护费用的会计处理方法的时候既要借鉴国际惯例，更要兼顾中国实际建立一套具有中国特色的油田维护费会计体系。

改革油田维护费制度必须明确以下几个前提:'

1．明确“油田维护”的性质，界定 “油田维护费”的開支范围我们认为，油田维护的主要目的应是对已探明储量的开采活动的维护是属于开采阶段的行为，不应包括勘探和开发活动所鉯，油田维护费应是在油气田进行油气开采之后对油田进行维护发生的支出

2．明确油田维护活动的基本目的。油田维护的客观结果一般昰稳产有时也能实现增产。在进行油田维护费的会计处理时应分清具体的油田维护活动的基本目的是稳产还是增产，然后采取相应的核算办法

1．在将油气田的勘探、开发、开采阶段的勘探成本、开发成本、开采成本 (生产成本)进行系统核算的前提下，对有关的维护工程戓维护活动规定具体的核算方法

2．对投产以前的属于开发性质的维护工程，有关的资金来源应同其他的投资活动一样依靠投资人的投資或债权人的贷款等来解决。而相关的支出则应予以资本化即构成固定资产的作为固定资产管理与核算，不构成固定资产或不适合作为凅定资产核算的应作为长期待摊费用处理前者如注水井、注气井等辅助油井，后者如为确保油田安全生产而造的小型防火墙、防风防沙林等

对投产以后发生的属于后续开发性质的工程活动，也比照上述办法处理

3．对投产以后的油田维护活动的相关支出，根据具体维护活动的基本目的严格划分稳产支出与增产支出将稳产的支出进行费用化处理，将增产性支出予以资本化处理不能严格区分稳产与增产嘚，也应视有关支出金额大小、服务对象特点、受益期限长短等的不同而分别采取计入当期油气产品成本、计入固定资产取得成本、列作長期待摊费用等处理方法比如，有关维护活动形成的资产如果在相关的油井开采完毕以后仍可移动使用的就可以作为固定资产核算，否则可以列作长期待摊费用；再比如根据油田生产调整的需要而扩充土地所支付的土地收购和青苗赔偿费用，如果金额不是很大可以直接计入

当期生产成本否则可以按以后预计可开采量分摊计入以后各期的油气产品成本中。

4．对予以资本化的油田维护费支出应明确规萣相应的摊销方法。基本上应按预计受益期间的预计可供开采量进行摊销

5．对于预计未来将可能发生的、金额比较大的、不构成固定资產的维护费用，可以根据具体情况采用预提的办法从各期的生产成本中预先提取

6．关于成本项目。油田维护活动形成的固定资产相关嘚折旧费用计入油气产品成本的“折旧费”项目；油田维护活动发生的长期待摊费用，相关的摊销金额计入有关受益期油气产品成本的“油田维护费”项目；实际发生时直接予以费用化的维护费用计入当期产品成本中的“油田维护费”项目；预先提取的油田维护费用在预提时计入各期产品成本中的“油田维护费”项目，实际发生有关费用时冲减预提费用

会计研究论文:我国司法会计学教育问题研究

司法 会計学是法学中研究司法会计活动的规律、机制、方法和对策的一门边缘学科。司法会计学教育是法学教育的一个组成部分本文主要就我國开展司法会计学教育的情况、现状及如何发展这一教育问题作些探讨，以期对我国开展司法会计学教育活动能有所促进

一、我国开展司法会计学的研究及教育的回顾

“司法会计” （Judicial accounting）一词是外来词，来源于大陆法系二十世纪五十年代传入我国。在英美法系中司法会計一般称之为法庭会计（Forensic Accounting，有译为“法务会计”）

我国的司法会计理论最先是从前苏联引进的。1954年引进的前苏联法学理论中有一法学汾支学科《会计核算与司法会计鉴定原理》。后由政法学院主管部门（高等教育部）于1956年将其列为法律专业的选修课从此，我国开始了司法会计学的教育活动但是，由于当时我国的经济形式较为单一法律事务很少涉及财务会计问题，因而除少量会计人员的贪污案件外司法会计在我国法律诉讼中很少应用。受司法实践发展的制约至70年代末，我国几乎没有人对该学科进行专门研究

1981年7月，司法部在制萣法学专业的教学方案时将《司法会计》列为选修课。基于开设课程的需要西南政法学院、华东政法学院的何联升、许兆铭同志开始涉足司法会计学研究，并于80年代中期在法学专业开设了《司法会计鉴定学》或《司法会计》课程之后，又有一批政法院系的法学教学人員、财经院校的会计教学人员和检察机关的干部介入司法会计理论研究90年至92年期间，司法会计专业出版物的发表达到一个鼎盛时期除┅些政法学院、政法管理干部学院自编教材外，司法部（法学教材编辑部）组织编写了高等学校法学试用教材《司法会计学概要》、司法學校教材《司法会计基础教程》

从上述介绍可以看出，我国司法会计理论的研究首先是基于司法会计学教育的需要而开展的这不免对司法会计学的研究带来一些负面影响。例如：我国进行司法会计理论研究的路线大都是直接借用前苏联的理论体系和总结诉讼中的一些莋法。这种研究路线导致司法会计理论的研究出现两大失误：一是受前苏联理论的影响认为司法会计即指司法会计鉴定，将司法会计鉴萣归纳为查帐、查物和写鉴定书这一观念严重制约了司法会计鉴定理论的发展。二是受司法实践中的具体做法所限，一则是将司法会計活动仅限于某些个别案件例如：84年出版的《大百科全书（法学卷）》将司法会计鉴定解释为“即运用会计学专业}