“直接基于成本法”与“模拟权益法”两种合并报表编制模式比较与分析

——对新准则嘚响应（一）

在编制合并财务报表时，存在两种模式一种方法是直接基于成本法编制，一种是模拟权益法编制两种方法编制的合并财務报表最终结果是一致的，只是处理流程和方法有差异总体来说，直接基于成本法编制比较简洁且更符合实体理论而模拟权益法编制則相对复杂与难以理解，且不利于实体理论的贯彻我国2006版的旧合并财务报表准则第十一条中明确规定：“合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制”明确要求采用模拟权益法，相关企业会计准则讲解和CPA等权威教材都是采用模拟权益法由此更加简洁的直接基于成本法编制在实务中一直没有得到应有的应用和忣。2014年新颁布的《企业会计准则第33号——合并财务报表》相比2006年的旧合并财务报表准则发生了诸多变化其中有一个变化就是：2014年新准则苐二十六条改为“合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料编制合并财务报表”。其变化的关键点僦在于取消老准则中要求企业必须“按照权益法调整对子公司的长期股权投资后”编制合并报表的规定即不再硬性规定企业需要按照模擬权益法编制合并财务报表，企业可以按模拟权益法进行编制也可以直接基于成本法编制。这一变化可能从形式上并不重大而且在《企业会计准则讲解2010》中提及“合并报表准则也允许企业直接在对子公司的长期股权投资采用成本法核算的基础上编制合并财务报表，但是所生成的合并财务报表应当符合合并财务报表准则的相关规定”所以也算不上全新变化。不过在企业会计准则讲解中突破企业会计准則的限制毕竟不是很适合，所以这次在新修订的准则中彻底删除了要求企业按照模拟权益法编制合并财务报表的规定这也助于在实务中使用和推广“直接基于成本法”编制合并财务报表。

之前已有部分文献探讨过直接基于成本法如何编制合并财务报表在相关专业的会计實务论坛，相关专业人士也讨论过直接基于成本法编制合并财务报表这些文献和讨论都为该方法的完善作出了有益的贡献。但是之前嘚文献与探讨遍存在一些问题：第一，已有文献中通常直接讲解成本法下该如何编制合并财务报表没有就同一案例结合模拟权益法进行對比分析，充分说明最后两种编制方法最终结果的一致性并揭示编制方法的差异，不利于广大会计人员深入理解这两种方法并理清二者利弊；第二已有的文献和探讨通常存在一些用语上的问题。由于存在的用语问题导致对某些处理产生了较多歧义和误解产生了一些不必要的争论；第三，已有的文献和探讨都是基于读者有一定合并报表基础这一前提进行的对相关问题的分析和解读不是十分透彻，初学鍺很可能不知所云不利于广大财务人员真正理解和掌握合并财务报表编制的方法，更多时候变成死记硬背而不是灵活运用。

基于以上嘚原因在此笔者以最新出版的2014年CPA《会计》教材第二十五章合并财务报表的案例（第433页例25），详细解读模拟权益法的编制原理并用同一案例，示范“直接基于成本法”如何编制该案例是同一控制下企业合并，跟非同一控制下编制方法存在一定差异不过这种差异是由是否同一控制引起的，并非模拟权益法与直接基于成本法两种编制方法的差异掌握了同一控制下直接基于成本法如何编制，非同一控制下吔可触类旁通限于文章的篇幅和重点，本文重点讲解基本原理详细分析其背后的逻辑基础，至于涉及的其他特殊事项以及连续编制合並财务报表等问题本文并不进行探讨（可以在以后的文章中作持续讨论）。基于模拟权益法与直接基于成本法两种方法的差异主要体现茬长期股权投资与所有者权益的合并处理上其他项目的抵消调整两种方法是基本一致的，所以本文重点讨论二者的主要差异对于其他嘚合并调整与抵消事项，本文也不做过多讨论

甲公司20×2年1月1日以28600万元的价格取得A公司80%的股权。A公司净资产的公允价值为35000万元甲公司在購买A公司过程中发生审计、评估和法律服务等相关费用120万元。上述价款均以银行存款支付甲公司与A公司均为同一控制下的企业。A公司采鼡的会计政策与甲公司一致A公司20×2年1月1日的资产负债表见表1中A公司的数据。

由于A公司与甲公司均为同一控制下的企业按同一控制下企業合并的规定进行处理。根据A公司资产负债表A公司股东权益总额为32000万元，其中股本为20000万元资本公积为8000万元，盈余公积为1200万元未分配利润为2800万元。合并后甲公司在A公司股东权益中所拥有的份额为25600万元，甲公司对A公司长期股权投资的初始投资成本为25600万元二者差额调整資本公积与留存收益。至于购买该股权过程中发生的审计、评估等相关费用则直接计入当期损益，即计入当期管理费用

       母公司在对A公司投资进行账务处理后编制的资产负债表，以及A公司当日的资产负债表如表1所示

在本例中，对于甲公司为购买A公司所发生的审计及评估等费用实际上已支付给会计事务所等中介机构不属于甲公司与A公司所构成的企业集团内部交易，不涉及抵消处理的问题

       （一）模拟权益法下编制合并日抵消分录（合并日抵消分录的逻辑后面部分详细分析）

       编制合并日合并资产负债表时，甲公司应当进行如下抵消处理：

       無论是成本法下直接编制还是模拟权益法对于合并日的抵消分录，是一致的

   二、合并日后合并财务报表的编制

在取得子公司后，子公司在母公司的控制下从事经营活动并按照母公司统一的会计政策进行日常核算，编制个别财务报表根据现行会计准则，母公司在取得孓公司后应当按照相关法规的要求，将所有的子公司的财务报表予以合并编制和对外报送合并财务报表。

       在合并日后编制合并财务报表时直接基于成本法编制与模拟权益法的区别就体现出来。下面区分两种方法分别详细分析其编制过程和内在逻辑。

       （一）模拟权益法下编制合并日后相关分录（不能叫抵消分录只能叫相关分录，原因下面详述）

编制合并日后合并财务报表时首先将母公司对子公司長期股权投资由成本法核算的结果调整为权益法核算的结果，使母公司对子公司长期股权投资项目反映其在子公司所有者权益中所拥有权益的变动情况；其次对母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目等内部交易相关的项目进行抵消处理将内部交易对个別财务报表的影响予以抵消：最后在编制合并日合并工作底稿的基础上，编制合并财务报表

由于甲公司对A公司的长期股权投资采用成本法核算，在其个别财务报表中长期股权投资也是以成本法核算的结果反映的甲公司在编制合并财务报表时，首先必须编制调整分录将毋公司对子公司长期股权投资由成本法核算调整为权益法核算的结果，使母公司对子公司长期股权投资项目反映其在子公司所有者权益中所拥有的份额从理论上说，母公司可以按照权益法核算的要求按照对子公司长期股权投资调整为权益法核算的结果，重新编制一份当期母公司的财务报表用于编制合并财务报表。但目前一般的做法是在合并工作底稿中按照权益法核算的要求，通过编制调整分录将长期股权投资成本法核算调整为权益法核算的结果然后在此基础上再编制内部交易抵消分录，将母公司与子公司、子公司相互之间的内部茭易对个别财务报表的影响抵消后编制合并财务报表

将成本法核算调整为权益法核算时，应当自取得对子公司长期股权投资的年度起逐年按照子公司当年实现的净利润中属于母公司享有的份额，调整增加对子公司长期股权投资的金额并调整增加当年投资收益；对于子公司当期分派的现金股利或宣告分派的股利中母公司享有的份额，则调整冲减长期股权投资的账面价值同时调整减少原投资收益。之所鉯要按子公司分派或宣告分派的现金股利调整减少投资收益是因为在成本法核算的情况下，母公司在当期的财务报表中已按子公司分派戓宣告分派的现金股利确认投资收益

在取得子公司长朋股权投资的第二年，将成本法调整为权益法核算的结果时则在调整计算第一年姩末权益法核算的对子公司长期股权投资的金额的基础上，按第二年子公司实现的净利润中母公司所拥有的份额调增长期股权投资的金額；按子公司分派或宣告分派的现金股利中母公司所拥有的份额，调减长期股权投资的金额以后年度的调整，则比照上述做法进行调整處理

至于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，在按照权益法对成本法核算的结果进行调整时应当根据子公司本期除损益以外嘚所有者权益的其他变动而计入资本公积的金额中所享有的金额，对长期股权投资的金额进行调整即按照子公司当期计入资本公积的金額中母公司所拥有的份额，在增加长期股权投资的金额的同时增加自身资本公积。在以后年度将成本法调整为权益法核算的结果时也必须考虑这一因素对长期股权投资的金额进行调整。

600万元的价格取得A公司80%的股权使其成为子公司。甲公司和A公司20×2年度个别财务报表如表2、表3和表4所示

800万元；20×2年12月31日，股东权益总额为38 000万元其中股本为20 000万元，资本公积为8 000万元盈余公积为3 200万元，未分配利润为6 800万元

       A公司20×2中全年实现净利润10 503万元，经公司董事会提议并经股东會批准20×2年提取盈余公积2 000万元；向股东宣告分派现金股利4 500万元。

       本例中A公司当年实现净利润10 500万元，经公司董事会提议并经股东会批准20×2年提取盈余公积2 000万元，向股东宜告分派现金股利4 500万元甲公司对A公司长期股权投资取得时的账面价值为25 600万元，20×2年12月31日仍为25 600万元甲公司当年确认投资收益3

       将成本法核算的结果调整为权益法核算的结果相关的调整分录如下：

600）。甲公司对A公司长期股权投资账面价值30 400万元囸好与母公司在A公司股东权益所拥有的份额相等

在合并工作底稿中，按照上述权益法核算的要求对长期股权投资的金额进行调整后，長期股权投资的金额正好反映母公司在子公司所有者权益中所拥有的份额要编制合并财务报表，在此基础上还必须按编制合并财务报表嘚要求进行合并抵消处理将母公司与子公司之间的内部交易对其个别财务报表的影响予以抵消。

编制合并财务报表时首先必须将母公司对子公司长期股权与子公司所有者权益中所拥有的份额予以抵消。根据母公司在子公司所有者权益中拥有份额的多少不同可以将子公司分为全资子公司和非全资子公司。对于全资子公司进行抵消处理时将对子公司长期股权投资的金额与子公司所有者权益全额抵消；而對于非全资子公司，则将长期股权投资与子公司所有者权益中母公司所拥有的金额进行抵消不属于母公司的份额，即属于子公司少数股東的权益应将其转为少数股东权益。

       接【例2】本例经过调整后甲公司对A公司长期股权投资的金额为30 400万元；A公司股东权益总额为38 000万元，甲公司拥有80%的股权即在子公司股东权益中拥有30 400万元；其余20%则属于少数股东权益。

对于该笔分录没有太大问题与争议，但是初学者也可能出现理解上的障碍在此仍然做一个详细的分析，即为什么合并报表的第一步需要做这样一笔分录我们通过一个简化的全资合并案例來说明为何母公司长期股权投资于子公司所有者权益需要抵消。案例如下：

华宇公司有银行存款100万无负债，全部为股东投入资本2014年华宇公司出资50万，成立一家子公司华东公司华东公司的初始资产就是50万人民币，无负债华宇公司与华东公司的报表如下：

   假设一年后，這两家公司没有任何经营事项年底编制合并报表来表示整个集团的真实财务状况和经营成果，那么通过直观就可以看出该集团货币资金仍然只有100，并没有因为设立了华东子公司就多出资产来站在集团整体角度可以发现，华东公司的50万就是华宇公司的而且在华宇公司嘚所有者权益中已经反映，只是在华宇公司的资产负债表中反映为50万长期股权投资所以编制合并资产负债表时，集团的所有者权益仍然呮有100资产也只有100。可以通过形式与实质来进一步理解：母公司长期股权投资只是一个法律形式表示母公司持有子公司股权多少，而起褙后的实质是持有的子公司的资产（假设案例没有负债）合并资产负债表时，子公司资产已经需要合并进来了就不需要再通过长期股權投资这个形式来表示了，而同时由于母公司资产负债表中存在“长期股权投资”这个形式资产，相应的所有者权益中肯定也有对应的支撑反映（资产=负债+所有者权益负债为0），也即子公司的资产有多少对应的母公司所有者权益已经体现了，无需再通过把子公司所有鍺权益合并进来如果合并进来就重复了，体现了两次（合并后结果就是集团货币资金变成150万所有者权益变成150万），站在母公司的股东角度其控制的经济资源仍然只有100万，合并后却变成了150万明显出现重复。所以编制合并报表时，母公司的形式资产长期股权投资不再需要反映而子公司的实收资本也不再需要，都属于重复项目二者相抵消即可。基本原理就是如此所以在合并报表中，我们一开始需偠抵消母公司长期股权投资与子公司所有者权益

 如果存在少数股东，那就会出现差额抵消不干净，差额部分确认为“少数股东权益”“贷：少数股东权益”就是表示剥离子公司所有者权益中归属于少数股东的部分单独列示，以保证合并报表结平并不是抵消的含义。峩们同样可以用上面的简化案例说明：

      假设华东公司并非华宇公司全资子公司华宇公司出资40万，东方公司出资10万成立那么华宇公司资產负债表如下：

华东公司资产负债表如下：

为了便于初学者理解，我们可以把华东公司的资产负债表改为如下结构：

那么同样在编制抵消分录时，我们把母公司长期股权投资于子公司所有者权益抵消：

可是可以发现此时合并资产负债表中资产50万元我们就不能够全额合并進合并资产负债表了，因为大股东只占有80%股份只能合并40万货币资金，这样站在母公司股东角度控制的资源还是100，没有变化那这样不昰就行了，为什么会出现少数股东权益呢这主要是理论基础不同。现行的合并报表编制其理论基础是实体理论，要求合并报表反映整個集团的总体状况不能只反映归属于母公司的资源有多少。我们前面只抵消40万并只合并40货币资金进入合并报表，就只反映了母公司在集团中的份额属于母公司理论，不符合实体理论的理念因此，为了满足实体理论的要求我们需要把50万货币资金都合并进入资产负债表，可是此时由于其中有10万并非大股东投入在大股东资产负债表中有10万资产是没有所有者权益反映支撑的，最后报表会不平怎么办？那么把差额部分剥离出来确认为少数股东权益（就是案例中的实收资本—少数股东部分的金额）这样通过在合并资产负债表中新增一个尐数股东权益的项目，可以把之前母公司报表所有者权益没有反映的10万货币资金反映出来报表结平。分录如下：

   理解了简化案例的原理再结合例1进行一下思考，应该就能明白为何合并财务报表需要将母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵消如果有少数股权，还需偠剥离确认少数股权的原因了

当然，现行准则对于少数股东权益的剥离确认是“笼统法”就是不再区分少数股东权益中的项目（实收資本、资本公积、未分配利润、盈余公积），而是把这些统一放入少数股东权益中“笼统”表示，这可能是基于重要性与成本效益原则嘚考虑而如果是严格区分剥离，分录应该如下：

   其次编制抵消分录的第二步。将对子公司的投资收益与子公司当年利润分配相抵消使合并财务报表反映母公司股东权益变动的情况。从单一企业来讲当年实现的净利润加上年初未分配利润是企业利润分配的来源，企业對其进行分配提取盈余公积、向股东分配股利以及留待以后年度的未分配利润（未分配利润可以理解为将这部分利润分配到下一会计年喥）等，则是利润分配的去向而子公司当年实现的净利润，可以分为两部分：一部分属于母公司所有即母公司的投资收益；另一部分則属于少数股东所有，即少数股东本期收益为了使合并财务报表反映母公司股东权益的变动情况及财务状况，则必须将母公司投资收益、少数股东收益和期初未分配利润与子公司当年利润分配以及未分配利润的金额相抵消

对于该笔分录的分析，前面的讲解是财政部官方嘚解释其核心要点是“为了使合并财务报表反映母公司股东权益的变动情况及财务状况，则必须将母公司投资收益、少数股东收益和期初未分配利润与子公司当年利润分配以及未分配利润的金额相抵消”对于这个解释，首先从理论上讲部分正确之所以要做该笔分录，僦是为了使得合并财务报表能够合理反映母公司的股东权益变动情况以及财务状况（在扣除少数股东权益之后）但是该分录不仅仅如此，经过该分录处理还为了能够在合并利润表中反映出归属于母公司的真实净利润情况（在扣除少数股东损益之后），而且该笔分录并非铨部是“抵消”（诸多文章和教材以及准则讲解中的表述为抵消会引起很大歧义，并让初学者不解）而是“抵消+恢复+剥离确认”。怎麼理解我们可以针对该分录中的会计科目进行逐个分拆分析。首先该笔分录严格来说应该拆分成两个分录，一个是“抵消+恢复”一個是“剥离确认+恢复”：

   由于“未分配利润年初+本年利润=提取盈余公积+分配股利+未分配利润年末”，且由于子公司需要把其利润表跟母公司利润表合并所以子公司的收入成本以及最后的净利润都会体现在合并利润表上，如果母公司再通过投资收益科目反映子公司的利润那相当于最后的合并利润表多了8400利润，因此需要抵消重复的投资收益项目 

而对于子公司的利润分配项目，扣除期初的未分配利润就是子公司当年实现的利润结转进入子公司留存收益的金额（分了其中部分给股东）站在母子公司整体的角度，子公司给母公司分配股利没有實际意义子公司无论是提取的盈余公积还是对母公司的利润分配，站在集团角度都是集团的“未分配利润”（因为对母公司的利润分配並没有流出企业集团）；盈余公积是子公司作为法律主体按照公司法要求计提的一个法律项目，并非作为一个会计主体实质发生的业务；由于母公司可以随时清算子公司相关留存收益不论是未分配利润还是盈余公积都是归属于集团的收益，因此将子公司提取的盈余公積和对股东的利润分配全部恢复回子公司的“利润分配——未分配利润”项目，进而可以体现整个集团的真实财务状况（即到底有多少留存收益）所以通过“借：未分配利润——年初，贷：利润分配（提取盈余公积、向所有者分配、未分配利润）”来恢复子公司当年实现嘚收益（贷：利润分配表示增加利润分配）进而通过跟母公司合并资产负债表（合并未分配利润项目）来体现集团整体真实的未分配利潤。

而之所以需要恢复利润分配金额原因还需要分开分析，一部分是由于按照“模拟权益法”子公司年末未分配利润6800被全额抵消（其Φ年末未分配利润中有部分是子公司当年实现的净利润沉淀下来的：期初未分配利润是2800，当年实现净利润10500提取盈余公积和向所有者分配6500，剩余4000沉淀在期末就是未分配利润净增加额严格表述就是这4000的80%是归属母公司股东的，需要合并进入合并财务报表的无需抵消），所以需要重新恢复多抵消的3200（4000*80%）通过“借：未分配利润——年初2240（2800*80%），贷：利润分配——未分配利润

   而另一部分是子公司当年实现的净利润結转进入“利润分配——未分配利润”后提取了盈余公积并向股东进行了分配，而站在集团整体角度这两个处理并没有导致集团整体“利润分配——未分配利润”减少，需要恢复回来以真实反映集团整体的未分配利润情况，通过“贷：利润分配——提取盈余公积1600（2000*80%）；贷：利润分配——向股东分配利润5440（6800*80%）”来恢复

        其实如果对合并财务报表有一定的认识基础，也可以把该笔分录中的“借：未分配利潤——年初2240（2800*80%）贷：利润分配——未分配利润 5440（6800*80%）”看做是恢复，而其他的分录都是抵消是把母公司的投资收益与子公司的利润分配抵消。但是笔者为什么不这么分析呢因为在模拟权益法下这个并不好理解。因为模拟权益法确认的投资收益对应子公司并非利润分配。而在直接基于成本法编制下抵消母公司投资收益与子公司利润分配很好理解。在成本法下母公司在子公司分配利润时“借：应收股利，贷：投资收益”子公司“ 借：利润分配——应付现金股利，贷：应付股利”那么站在集团整体角度，应收应付股利不存在减少利润分配与增加投资收益这笔交易也不应该存在，所以相互抵消所以在成本法下把该部分理解为抵消比较好明白，但是模拟权益法却不昰这么回事所以，在此笔者并没有对其按照抵消而是按照恢复来分析。直接基于成本法部分可以按照抵消进行理解。

正是由于在模擬权益法中母公司模拟调整的投资收益与子公司的利润分配并不存在对应关系，那为什么恢复子公司利润分配和抵消母公司投资收益可鉯放到同一个分录中呢并非因为二者金额刚好一致，所以正好抵消这种说法是非常不负责任的搪塞之词，二者金额相等是外在表现形式正是由于其背后存在一定的逻辑基础和经济实质（会计分录借贷方放到一块，一定是反映了一定的逻辑与经济实质决不是因为二者數字相等，可以凑成分录）才导致了二者金额表现为相等，正好可以抵消需要讲清楚其背后的逻辑，而不是像很多文章和教材中蛮不講理的来一句“二者金额刚好相等正好抵消”（这种做法一方面不利于讲清楚道理，一方面给初学者留下很不好的印象觉得会计学科僦是一门死搬硬套没有逻辑可讲的学科）。

      笔者在此对该问题的背后逻辑进行一个分析（为简化分析不考虑少数股权，其实少数股东损益只是剥离确认的过程不影响下面分析的有效性和对该问题的理解）。

 该处的投资收益是按照长期股权投资“模拟权益法”调整后反映嘚母公司个别报表并没有反映该项目，而调整后投资收益反映的就是子公司净利润中归属于母公司的份额该投资收益计入了调整后合並利润表，最后会增加合并利润表的净利润而这部分净利润又会增加合并资产负债表的未分配利润。而由于合并报表时子公司收入、荿本费用全部合并进入了合并利润表，合并利润表就已包含了子公司净利润不需要再通过投资收益反映，为了避免重复我们抵消了按模拟权益法调整时确认的投资收益，而在合并利润表抵消投资收益后集团的合并净利润虽然并没有减少（因为子公司收入成本费用直接匼并进来了），但沉淀的未分配利润却减少（为什么减少下一段分析）而实质上，这个“置换”（把按模拟权益法调整的投资收益置换荿子公司的利润表收入、成本费用项目来体现）只是改变了报表列报形式不应该影响集团整体的未分配利润，所以我们需要通过恢复未汾配利润的方式把由于抵消投资收益减少的集团整体未分配利润恢复回来。

 为什么置换后集团的未分配利润会减少呢我们需要深入分析，不能碰到复杂问题就回避或搪塞置换前通过“投资收益”方式列报，最后计算的未分配利润包含了子公司当年净利润（母公司投资收益就是计量的子公司净利润）该未分配利润是完整的。而置换后由于通过子公司个别报表计算的未分配利润做了内部调整与利润分配（提取了盈余公积和对所有者做了分配），再加上受到模拟权益法在分录③把子公司期末未分配利润全额抵消的影响置换后计算的未汾配利润就会较小。为什么较小呢因为其扣除了提取的盈余公积与对所有者的分配，还被“方法性”抵消了一部分（前面分析的3200万归属於母公司的未分配利润净增加额就是不该抵消而被抵消的部分）而“提取的盈余公积+对所有者分配+未分配利润净增加额（当年净利润扣除提取的盈余公积与对所有者的分配再减去期初未分配利润，就是当年未分配利润净增加额）=当年净利润”而按模拟权益法调整的投资收益也是按照当年净利润来计量的，所以恢复的未分配利润其本质就是恢复子公司当年实现的净利润（净利润结转进入未分配利润）该金额与抵消的投资收益之间金额必然相等。我们需要通过图示（不考虑少数股权）来更加直观清晰的表达文字说起来很绕（这也是模拟權益法复杂的地方）

通过图示可以更加清晰地看到，置换前计算未分配利润考虑了子公司当年实现的净利润（通过投资收益）而置换后甴于抵消了重复确认的投资收益，是通过把子公司个别利润表合并进合并利润表来计算合并利润与合并未分配利润的可是，置换后子公司当年实现的净利润虽然在合并利润表上被恢复了，但由于受到模拟权益法全额抵消期末未分配利润的影响加上子公司对自己实现的淨利润的内部调整和分配（提取盈余公积和向股东分配）对未分配利润的抵减，使得置换后计算的集团未分配利润金额少了而二者的差額就是“子公司提取的盈余公积+对子公司股东的分配+按模拟权益法合并多抵消的子公司未分配利润净增加额”，而该差额其实就是子公司當年实现的净利润（前面三个项目就是净利润的三个去向）也就是按模拟权益法确认的投资收益（模拟权益法确认投资收益就是按子公司实现净利润金额计量的），二者必然相等所以需要把母公司按模拟权益法确认的投资收益抵消，并恢复子公司相关的利润分配项目財能既保证合并利润表净利润不重复，又保证合并资产负债未分配利润不少计万万不是因为二者金额正好相等，所以我们正好一借一贷

其实，如果是基于成本法直接编制可以不用把问题解释的如此复杂（这就是模拟权益法复杂的地方），其实子公司对于分配股利做的昰“借：利润分配——应付股利贷：应付股利”，母公司在成本法下“借：应收股利贷：投资收益”，那么应收应付股利抵消利润汾配与投资收益抵消，都视同集团内部的交易视同没有发生，全部抵消即可

 前面系统分析了为何要抵消投资收益并恢复利润分配，在汾析时为了便于理解没有考虑少数股东的存在那么该例题中是存在少数股权的，那么子公司当年的净利润中有部分就应该归属于少数股東损益下面系统分析剥离确认少数股东损益的分录：

   对该笔B分录，对其的理解不能是抵消分录该笔分录跟抵消没有丝毫关系。首先“借：少数股东损益”表示的并非抵消少数股东损益的含义，而是剥离确认子公司当年实现的净利润中归属于少数股东的部分该项目会茬合并利润表中体现为少数股东损益的增加，即在合并利润表中剥离归属于少数股东的利润单独列示（具体可以见合并工作底稿）同时，如前面分析贷方恢复的利润分配和借方的未分配利润综合起来就是表示子公司本年的净利润，乘以20%就是少数股东享有的份额当然此處的贷方不能完全作此理解，之所以还要恢复未分配利润中归属于少数股东的部分是基于该种处理思路的要求按照此种处理思路，需要對子公司实现的净利润全额恢复进入未分配利润（其理论基础实体理论也就是子公司的净利润只要没有对外部分配，无论怎样处置最后嘟在集团内）然后对于归属于少数股东的部分进行扣除，所以最后又扣除2100的未分配利润剩余就是归属于母公司的未分配利润（可以见匼并底稿最后计算未分配利润的过程）。但是其实归属于少数股东的并非2100的未分配利润其中有900已经分配给少数股东，流出了企业集团按此思路是为了计算归属于母公司的未分配利润，则先假设归属于少数股东的当年收益都还在集团内算出子公司整体的未分配利润，扣除少数股东的就是母公司的至于扣除的2100中有多少流出了集团，那是计算少数股东权益时需要考虑的并不影响计算归属于母公司未分配利润的准确性。计算少数股东权益是在分录③按照年末时点数直接计算的那时的子公司所有者权益数已经是分配给股东利润之后的时点數值，所以计算的少数股东权益仍然是准确的可以验证：少数股东权益初始时6400，当年归属于少数股东损益2100那么假设不存在分配股利，尐数股东权益应该为8500但是由于分配了900，所以年末少数股东权益应该扣除900只剩7600。与分录③利用时点数据剥离确认的少数股东权益一致（茬下面成本法直接编制方法下就会看到需要考虑利润分配对少数股东权益的影响，需要冲减模拟权益法由于其数值已经是根据分配后嘚时点数值计算的，所以无需重复冲减）

很多人有疑惑，剥离确认少数股东损益其实是少数股东损益增加应该在贷方才对，但是这里卻在借方所以要说明，此处不能用“损益类”科目贷方表示增加借方表示减少来理解，如果一定要套用此规则那分录形式就需要变哽为“借：子公司净利润，贷：少数股东损益”（也是剥离确认的意思）此时是符合借贷记账法原理的。但是需要注意这样处理的思蕗就跟官方有差异了（也是可以的，并没有错）由于通过此分录剥离少数股东损益，并没有全额恢复子公司利润分配项目只恢复了归屬于大股东的部分（通过前面A分录恢复的），那么在合并工作底稿中计算未分配利润时就需要注意不能扣除由于存在少数股东损益而增加的未分配利润（因为计算的未分配利润中一开始就没有包含少数股东该享有的部分），那么最后未分配利润的计算过程就变成了-00-00+800无须洅扣除由于确认少数股东损益全额恢复未分配利润而增加的未分配利润中归属于少数股东的部分，最终结果一致此种计算方法就无需先假定子公司当年收益都还在集团内部。笔者个人更倾向于此种做法一来保持借贷记账法基本原理不变，二来无需进行一个虚拟假设增加问题理解难度。

500万元甲公司根据A公司宣告的分派现金股利的公告，按照其所享有的金额已确认应收股利，并在其资产负债表中计列應收股利3 600万元这属于母公司与子公司之间的债权债务，在编制合并财务报表时必须将期予以抵消其抵消分录如下：

直接基于成本法编制合并日后相关分录时，第一步无需先按照模拟权益法对母公司的长期股权投资进行任何调整母公司按照成夲法在其个别报表上是如何处理就保留该处理。由于成本法下母公司的长期股权投资并没有根据子公司实现的净利润调整账面价值，子公司分配利润母公司的处理为“借：应收股利贷：投资收益”，所以抵消母公司长期股权投资与子公司所有者权益时不能按照模拟权益法的逻辑，去抵消年末的数值因为母公司长期股权投资账面价值还是期初数值，抵消是抵不平的因此，成本法下的该抵消分录是抵消长期股权投资账面价值与子公司合并日的所有者权益这二者肯定是一致。

 其次如前所述，由于母公司一开始就没有确认子公司当年實现的净利润对长期股权投资的影响因此成本法下编制就不存在抵消的问题。在模拟权益法下是先模拟确认投资收益调增长期股权投資账面价值，再抵消成本法则无需如此折腾了，因为初始就没有确认

       同时我们需要剥离出子公司当年实现的净利润中归属于少数股东嘚部分，并确认当年实现的净利润增加的少数股东权益（进入了留存收益）

此处“借：少数股东损益”也是从子公司利润中剥离归属于少數股东部分列示的意思并不是抵消的含义。“贷：少数股东权益”也是增加当期的少数股东权益的意思也不是抵消。通过此分录就紦从子公司当年的盈利与所有者权益中剥离了归属于少数股东的部分，那剩下的自然就是归属于母公司的直接合并即可，不存在其他抵消

当然，如前所述子公司计提盈余公积站在集团财务角度并没有意义，相对于集团来说仍然体现为未分配利润所以把子公司计提的盈余公积抵消，恢复未分配利润数额这样才能真实反映集团整体的未分配利润。

       如前分析成本法下，母公司投资收益与子公司利润分配存在对应关系母公司在子公司分配利润时“借：应收股利，贷：投资收益”子公司“ 借：利润分配——应付现金股利，贷：应付股利”那么站在集团整体角度，应收应付股利不存在减少利润分配与增加投资收益这笔交易也不应该存在，所以要相互抵消

当然也可鉯按照前面分析的“置换”思路进行更加本质性的思考。由于当时母公司对于子公司实现的利润确认了投资收益最后进入了未分配利润，增加了集团整体的未分配利润而由于子公司的收入、成本费用最后都已经在合并利润表上反应了，再保留母公司投资收益就重复了洇此将其抵消。而抵消投资收益后集团的未分配利润计算就少了部分因为子公司单体利润表合并进来后，子公司对当年利润有处置行为（包括提取盈余公积和分配股利）所以如前面的分析逻辑，根据子公司利润表计算的合并未分配利润就会少一部分那么就要把其恢复囙来，增加集团的未分配利润

此处这种处理也是一种“假设性处理”（合并报表中为了计算某个项目数值，经常会进行假设）是为了囸确计算集团整体的未分配利润而为之的。在集团整体而言当年的留存收益有900被少数股东分配走了，少数股东权益应该减少同时集团整体的留存收益也会减少，归属于母公司的自然也会减少这里通过该分录，先恢复被少数股东分配走的利润（相当于假定没有分配）這样体现出来的未分配利润就是分配以前的整个集团的未分配利润，然后用该整体未分配利润扣除少数股东享有的2100（这2100中有部分留在集团有900被分走。由于初始按照子公司当年实现的净利润中归属于少数股东的部分增加了少数股东权益而净利润中留在集团的部分仍然保持茬少数股东权益中，净利润中被少数股东分配的部分就要抵减少数股东权益但是这个属于少数股东对于其享有份额的内部划分，即哪些留在集团哪些被拿走，不影响计算母公司的未分配利润）剩下的就是归属于母公司的。为什么要计算出归属于母公司的未分配利润呢因为合并资产负债表中未分配利润反映的就是归属于母公司的部分，归属于少数股东的部分在少数股东权益中“笼统”反映了没有分“实收资本”、“未分配利润”以及“盈余公积”等分别列示。正是由于合并资产负债表中的少数股东权益已经包含了集团未分配利润中尐数股东享有的部分所以合并资产负债表中的未分配利润要列示归属于母公司的部分。

       如前所述我们也可以不这么绕，不做假定性分析同时按照借贷记账基本原理处理。那么首先：

然后恢复子公司利润分配（站在集团角度等于没有分配）此时恢复时就考虑少数股东汾走的部分，少数股东分走了股利流出了集团，所以不能再把其恢复回集团的整体未分配利润为了看得更加清楚，首先恢复利润分配Φ分配给母公司的该部分归属于母公司股东，跟少数股东无关少数股东在该部分中不享有份额（其享有的900已经被分走，不在集团内部所以这里不进行恢复）：

借：利润分配——提取盈余公积 2000

       通过合并工作底稿反映如下，可以发现结果跟模拟权益法完全一致：

直接基於成本法下合并工作底稿